YILLARA SİRAYET EDEN İNŞAAT İŞLERİ ÖZELİNDE KUR FARKLARI

ÖZ

Türk vergi kanunlarında kur farklarının vergilendirmesi konusunda açık hükümler bulunmaması konu ile ilgili literatürde birbirinden farklı teorilere ve farklı yönde birçok yargı kararının bulunmasına yol açmıştır. Yıllara sirayet eden inşaat taahhüt işlerinin kendine has vergilendirme rejimi bu hususu daha tartışmalı hale getirmektedir. Kur farklarının vergilendirilmesi ile ilgili mali idarenin görüşlerine aksi yönde birçok yargı kararı bulunmasına rağmen idare uygulamaya muktezalarıyla yön verme gayretine devam etmektedir.

GİRİŞ

İnşaat sektörü gerek alt sektörleriyle birlikte yaratığı iş hacmi gerekse istihdamda var olan payı ile ülkemiz ekonomisinde oldukça büyük role sahiptir. Sektör, bünyesinde ağırlıklı olarak konut inşaatını barındırmakla beraber, son yıllardaki kalkınma planları doğrultusunda kendini gösteren büyük hacimli köprü, baraj, enerji üretim tesisi, otoyol, demiryolu, liman ve hava meydanlarına ilişkin inşa, yenileme ve genişletme çalışmaları da sektörde giderek artan bir yere sahiptir.

Sektörde yaşanan bu hareketlilik uluslararası inşaat şirketlerinin iştahını kabartarak Türkiye pazarına yönelimini artırmıştır. Yurt dışı merkezli olan bu şirketler girdikleri ihaleleri kazanarak doğrudan yüklenici sıfatıyla ülkemizde taahhüt işlerini gerçekleştirebildikleri gibi, Türkiye’de yerleşik firmalarla şirket evliliği şeklinde ya da taahhüt işini gerçekleştiren şirketlere alt taşeron olarak hizmet verebilmektedirler. Pazardan pay alma çabası ile ihaleleri kazanarak taahhüt işini doğrudan gerçekleştiren yurt dışı merkezli inşaat şirketlerinin sırf o inşaat işi için Türkiye’de geçici mükellefiyet tesis ettirdikleri de görülmektedir.

Yabancı firmaların ülkemize yönelimlerindeki artış dolayısıyla inşaat sektöründe döviz üzerinden gerçekleştirilen işlem hacmi de oldukça yükselmiş durumdadır. Aynı şekilde enflasyon etkilerinden arınma amacıyla da hakediş ödemelerinin döviz üzerinden gerçekleştirildiği görülebilmektedir.

Bu bağlamda çalışmamız yıllara sirayet eden inşaat faaliyeti ile uğraşan mükelleflerin döviz üzerinden alacak ve borçlanmaları ile ilgili olarak vergi uygulamalarında dikkat etmeleri gereken hususları bir araya getirerek, bu konuda faaliyet gösteren mükelleflere toplu bir bakış açısı sunmayı amaçlamaktadır. Çalışmada kur farklarının vergilendirilmesi ile ilgili tartışmalardan olabildiğince uzak durmaya çalışarak mali idare tarafından kabul edilen görüşler doğrultusunda mükelleflerin dikkat etmesi gereken hususlar açıklanmaya çalışılmıştır.

1. KUR FARKLARI YILLARA SİRAYET EDEN İNŞAAT İŞLERİNE ÖZEL VERGİLENDİRME REJİMİ AÇISINDAN NE İFADE ETMEKTEDİR?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesine göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir. Dönemsellik ilkesinin müstesna bir durumunu oluşturan bu vergileme rejimi, her iki yönlü döviz hareketlerinden kaynaklanan vergi uygulamaları açısından da doğal olarak oldukça önemli hususları içerisinde barındırmaktadır.

Bu kapsamda ilk olarak kur farklarına kaynak teşkil eden alacak veya borcun hangi faaliyet ile ilişkili olduğu sorusu, ilgili kur farkının hangi dönemin kazancı veya gideri olarak dikkate alınması gerektiği açısından önem taşımaktadır. Bunun yanı sıra döviz kurlarındaki değişme; Katma Değer Vergisi matrahının hangi yönde değişeceği, ilgili kur farklarının Vergi Usul Kanununun değerleme hükümleri açısından ne ifade ettiği ve Vergi Kanunlarında yer alan sorumluluk uygulamaları açısından nelere dikkat edilmesi gerektiği gibi birçok soruyu da beraberinde getirmektedir.

Çalışmamızın devamında yıllara sirayet eden inşaat faaliyeti ile ilgili döviz üzerinden alacak ve borçlarda ortaya çıkan kur farklarında dikkat edilmesi gereken hususları vergi kanunları karşısında ayrı ayrı değerlendirmeye çalışacağız.

2. KUR FARKLARININ İLGİLİ OLDUĞU FAALİYETİN KAZANÇ DÖNEMİNİN TESPİTİ AÇISINDAN ÖNEMİ

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 258 ila 330’uncu maddeleri arasında düzenlenen değerleme hükümleri vergi matrahını doğrudan etkileme özelliğine sahip olmaları sebebiyle mükellefler açısından oldukça önemlidir. İlgili maddeler, bazı özel durumlar hariç mükellefe çok fazla tercih imkânı sunmaksızın iktisadi kıymetlerin nasıl takdir ve tespit edileceğini belirlerler.

Vergi Usul Kanununda değerleme günü ile ilgili olarak vergi kanunlarına atıf yapılmakla beraber, bahsedilen gün işe başlama ve işi bırakma zamanları dışında gelir, kurumlar ve geçici vergi açısından genel olarak hesap dönemi sonlarını ifade etmektedir.[1] Hesap dönemi ise aynı Kanunun 174’üncü maddesinde, özel hesap dönemi tayin edilenler dışında, normal olarak takvim yılı olarak belirlenmiştir. Fakat bir inşaat faaliyetinin Gelir Vergisi Kanununun 42 ila 44’üncü maddelerinde düzenlenen özel vergileme rejimine tabi olabilmesi için taahhüt işi olması ve bu işin mahiyet itibariyle bir takvim yılını aşması ön koşulu bulunmaktadır. Ayrıca Kanununun 42’nci maddesinde yer alan, kazancın tamamının işin bittiği yılın geliri sayılacağı hükmü, kanun koyucunun birden çok takvim yılına sirayet eden inşaat işlerinde hesap dönemi kavramını daha geniş tuttuğu anlamına da gelebilmektedir. Bu husus göze alındığında mükelleflerin yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu kapsama girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde her iş dolayısıyla ortaya çıkan kazancın tespiti farklı hesap dönemlerine denk gelebilecektir.

Yukarıda yer verdiğimiz mevzuat hükümlerine dikkat edildiğinde, kur farklarına kaynak teşkil eden faaliyetin yıllara sari inşaat olup olmadığına dair verilecek karar kur farkı dolayısıyla ortaya çıkacak kambiyo gelir veya giderinin hangi dönemin kazancıyla ilişkilendirileceğinin tespiti açısından oldukça önem taşımaktadır. Mükelleflerin, vergi hukukunun asli tarhiyat türü olan beyan usulü tarhiyatın yapılması aşamasında bu hususa dikkat etmemeleri, ikmalen veya resen tarhiyat ile karşı karşıya kalma olasılığını güçlendirmektedir.

Hali hazırda Kanun koyucunun da bu durumu öngörerek gerekli düzenlemeleri hayata geçirmiş olduğu söylenebilir. Misal vermek gerekirse, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesine göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat iş ile uğraşan mükellefler madde kapsamındaki her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye mecburdurlar. Kanun koyucunun böyle bir düzenleme getirmesinin sebebi tabi ki yıllara sirayet eden inşaat işi ile birlikte başka faaliyetlerle de uğraşan mükelleflerin her faaliyetinin kazancını ayrı ayrı tespit edebilmek ve böylece herhangi bir kazancın vergilemesinde dönem kaydırıcı uygulamaların önüne geçebilmektir.

3. YILLARA SİRAYET EDEN İNŞAAT İŞLERİNDE DÖVİZLİ ALACAK VE BORÇLARIN DEĞERLEMESİ

213 sayılı Vergi Usul Kanununun ‘Yabancı Paralar’ başlıklı 280’inci maddesinde; yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı düzenlemelerine yer verildikten sonra ilgili madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olacağı belirtilmiştir.

Mezkûr maddenin Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden zaman zaman neşrolunan Genel Tebliğler ile uygulanacak kurlar belirlenmiştir. Ancak, döviz kurlarında meydana gelen sık değişiklikler, her defasında yeniden kur tespit ve ilân zorunluluğunu ortaya çıkarmış ve bu durumu önlemek ve uygulamada kolaylık sağlamak için Bakanlıkça bu konuda herhangi bir tespit yapılmadığı sürece, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası'nca tespit ve ilân olunan döviz alış kurlarının dikkate alınacağı belirtilmiştir.[2]

Yıllara sirayet eden inşaat taahhüt işleri ticari faaliyetlerdir ve ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk ilkesinin geçerli olmasının bir sonucu olarak, mükelleflerin yabancı para cinsinden alacak ve borçlar tahakkuk ettiği tarihte geçerli kurla değerlendirilerek kayıtlara intikal ettirilmeleri gerekmektedir.[3]

Defter kayıtlarında tahakkuk tarihindeki kurla yer alan dövizli alacak ve borçlar gelir, kurumlar ve (Yıllara sari inşaat işinin devam ettiği dönemler hariç) geçici vergi açısından, genel olarak hesap dönemi sonlarında Vergi Usul Kanununun 280’inci maddesi doğrultusunda geçerli kurla değerlemeye tabi tutulacak ve ilgili olduğu faaliyetin kapsamına göre kazançla ilişkilendirilecektir. Bilinmesi gereken bir husus dönem sonu değerleme işlemleri hesaben ödeme olmadığı için değerleme sırasında ortaya çıkan kur farkları için vergi kesintisi yapılmaması gerektiğidir.[4]

3.1 Dövizli Alacaklar Açısından

Tahakkuk tarihindeki döviz alış kuru ile kayıtlara intikal ettirilen alacakların tahsil edildiği tarihte ortaya çıkan kur farklarının lehe olması durumunda bu tutar üzerinden mükellef tarafından alıcıya fatura düzenlenmesi, aleyhe olması durumunda ise satıcı tarafından mükellefe fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Bu alacağın yıllara sirayet eden inşaat faaliyetiyle ilgili olması durumunda kur farkı gelir veya giderinin ilgili faaliyetin kazancı ile ilişkilendirilmesi, dolayısıyla işin bittiği yılın kazancını etkilemesi gerekmektedir.

Alacağın yıllara sirayet eden inşaat faaliyeti dışında bir iş ile ilgili olması durumunda ise kur farkı gelir veya giderinin ortaya çıktığı dönemin kazancını etkilemesi gerekmektedir.

Aynı şekilde istihkakların tahakkuk edip faturaya bağlandığı tarih ile tahsil edildiği tarih arasındaki gecikmeden dolayı ortaya çıkan lehe veya aleyhe kur farklarının yıllara sari inşaat işinin bir unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.[5]

Mükellefler tarafından dikkat edilmesi gereken bir husus da yüklenici veya taşeron olarak yurt dışında gerçekleştirdikleri ve birden fazla yıla sirayet eden inşaat mahiyetindeki taahhüt işlerinin Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesi kapsamında değerlendirilmemesi gerektiğidir. Bunun bir sonucu olarak da bu faaliyetlerden kaynaklanan döviz alacaklarında ortaya çıkan kur farklarının meydana geldikleri dönemin kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.[6]

3.2 Dövizli Borçlar Açısından

Tahakkuk tarihindeki döviz alış kuru ile kayıtlara intikal ettirilen borçların ödendiği tarihte ortaya çıkan kur farklarının lehe olması durumunda mükellef tarafından alıcıya fatura düzenlenmesi, aleyhe olması durumunda ise satıcı tarafından mükellefe fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 43’üncü maddesine göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanların aşağıdaki esaslara göre dağıtıma tabi tutulmalıdır.

- Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;

- Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;

- Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.

Yukarıdaki hükümden de anlaşılacağı üzere birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde dövizli borçlar nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının da kaynağına göre farklı şekillerde değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bahsedilen kaynaklar aşağıdaki şekilde sıralanabilir.

ü Doğrudan yıllara sirayet eden inşaat işi ile ilgili dövizli borçlanmalar

ü Doğrudan diğer işler nedeniyle yüklenilen dövizli borçlanmalar

ü Müşterek genel gider kapsamına giren dövizli borçlanmalar

ü Sabit kıymet alımı sebebiyle ortaya çıkan dövizli borçlanmalar

3.2.1 Doğrudan Yıllara Sirayet Eden İnşaat İşi Dolayısıyla Ortaya Çıkan Kur Farkları

Borcun kaynağının yıllara sirayet eden inşaat faaliyetiyle ilgili olması durumunda kur farkı gelir veya giderinin ilgili faaliyetin kazancı ile ilişkilendirilmesi, dolayısıyla işin bittiği yılın kazancını etkilemesi gerekmektedir.

238 sıra no.lu Vergi Usul Genel Tebliğinde emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Bilindiği üzere emtianın maliyetine intikal ettirilen harcamalar ancak emtianın stoktan çıktığı dönemde nihai olarak gider hesaplarıyla ilişkilendirilmektedir. Bu anlamda yıllara sirayet eden inşaat faaliyetiyle ilgili stokta kalan emtialar dolayısıyla daha sonra ortaya çıkacak kur farkının, her ne kadar kanun koyucu mükellefe seçimlik hak tanımışsa da, gider veya maliyet yazılması arasında bir fark bulunmamaktadır. Bunun nedeni yıllara sirayet eden inşaat faaliyetiyle ilgili ortaya çıkan harcamaların işin kati olarak tamamlandığı dönemin gideri olması gereğindendir.

3.2.2 Doğrudan Diğer İşler Dolayısıyla Ortaya Çıkan Kur Farkları

Borcun kaynağının doğrudan diğer işler olması durumunda kur farklarının ortaya çıktıkları dönemde kurum kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.

Yukarıda da yer verdiğimiz 238 sıra no’lu Vergi Usul Genel Tebliğinde emtiaların alımı sebebiyle ortaya çıkan kur farkları ile ilgili açıklamalar burada önem taşımaktadır. Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farkları maliyete intikal ettirilecek, stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farkları ise, ilgili bulundukları yıllarda gider veya maliyet olarak dikkate alınabilecektir.

3.2.3 Müşterek Genel Giderler Dolayısıyla Ortaya Çıkan Kur Farkları

Borcun kaynağının doğrudan yıllara sirayet eden inşaat işi ile diğer işleri bir arada ilgilendiren harcamalar olması durumunda, borç sebebiyle ortaya çıkan kur farkının yıllara sirayet eden işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde dağıtıma tabi tutulması ve diğer işlerle ilgili olan kısmın ortaya çıktıkları dönemde kurum kazancı ile ilişkilendirilmesi, yıllara sirayet eden işlere ait olan kısmın ise işin sona erdiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.

Burada dikkat edilmesi gereken bir husus da müşterek genel giderlerin dağıtımı sırasında indirilebilir gider veya kanunen kabul edilmeyen gider olup olmadığı ayrımına gidilmemesi gereğidir. Tüm müşterek giderler dağıtıldıktan sonra yıllara sari işin mahiyetine isabet eden kısım bu işin beyan edildiği yılda beyannameye dahil edilmelidir.

3.2.4 Sabit Kıymetlerin Alımı Dolayısıyla Ortaya Çıkan Kur Farkları

163 sıra no’lu Vergi Usul Genel Tebliğinde döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesinin zorunlu olduğu; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılmasının mümkün bulunduğu açıklaması yapılmıştır.

Bu bağlamda yıllara sari inşaat faaliyeti ile uğraşan mükellefler sabit kıymetlerin iktisabına ilişkin borç taksitlerini değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farklarından sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanları sabit kıymetin maliyeti ile ilişkilendireceklerdir.

Gelir Vergisi Kanununun 43’üncü maddesi doğrultusunda sabit kıymetin maliyeti ile ilişkilendirilen kur farklarından birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının kur farkları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre amortisman ayrılması suretiyle giderleştirilecektir. Burada özellikle dikkat edilmesi gereken husus ise bu ortaya çıkan kur farklarından sabit kıymetlerin alındıkları tarihten önceki günlere isabet eden kısmın ortak genel giderlere eklenerek dağıtıma tabi tutulması gerektiğidir. Aynı şekilde ilgili sabit kıymetlerin kullanılmayıp boş günlere isabet eden kur farkları da ortak genel giderlere eklenerek dağıtıma tabi tutulmalıdır.

Tüm işlerde müşterek olarak kullanılan sabit kıymetlerin (Büro malzemeleri gibi) iktisabından kaynaklı borçlar dolayısıyla ortaya çıkan kur fakları da ortak genel giderlere eklenerek dağıtıma tabi tutulmalıdır.

Öte yandan, kurların düştüğü dönemlerde, borçlanmalar nedeniyle oluşan kur farkları, mükellefler için gelir mahiyetinde olmaktadır. 334 sıra no.lu Vergi usul Kanunu Genel Tebliğinde duran varlıkların edinim borçlanmalarıyla ilgili aktifleştirmenin gerçekleştiği dönem sonuna kadar gelir şeklinde oluşan kur farklarının aktif değerden düşülmesi, izleyen dönemlerde ise kambiyo geliri yazılması veya aktif değerden düşülmesi konusunda mükelleflerin serbest olduğu ifade edilmiştir. Ayrıca tebliğ, sonraki dönemlerde hangi seçimlik hak kullanılmışsa ona göre devam edilmesi gerektiğini ifade etmiştir.[7]

4. MEVDUAT HESAPLARINDA DEĞERLENDİRİLEN HAKEDİŞLERDE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI

Yıllara sirayet eden inşaat işi ile ilgili hakediş bedellerinin bankada vadeli mevduat veya likit fon hesaplarında değerlendirmesi sonucu söz konusu hesaplardan elde edilen gelirlerin işin bittiği yılda mı yoksa tahakkuk dönemi itibariyle mi beyan edileceği hususu idarenin görüşünün aksi yönünde verilen bazı yargı kararları sonucunda oldukça tartışmalı bir konu haline gelmiştir. Ancak çalışmamızın mahiyeti itibariyle burada idarenin görüşüne değinmekle yetineceğiz.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, vermiş olduğu bir muktezada, yıllara sirayet eden inşaat işi faaliyeti ile uğraşan bir mükellefin bu faaliyet nedeniyle aldığı hakedişlerin bankalarda değerlendirilmesi sonucunda elde ettiği mevduat faizleri ve likit fon gelirlerinin, yıllara sari inşaat işinden elde edilen gelirlerden ayrı değerlendirilmesi ve söz konusu inşaat işinin bitimi beklenilmeksizin, ilgili dönemler itibarıyla yıllık olarak vergilendirilmesi gerektiği şeklinde görüş beyan etmiştir.[8]

Buradan hareketle mükelleflerin bahsedilen hesaplar sebebiyle elde edecekleri kur farkı gelirlerinin de ilgili dönemler itibarıyla yıllık olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılabilir.

5. YILLARA SİRAYET EDEN İNŞAAT İŞLERİNDE KUR FARKLARININ GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ SORUMLULUĞU AÇISINDAN ÖNEMİ

5.1 Tam Mükellef Kurumlar Tarafından Verilen Taahhüt Hizmetlerinde Sorumluluk

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15’inci maddelerine göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kişi ve kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan, avanslar da dahil olmak üzere, hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Kesinti nakden veya hesaben ödeme sırasında istihkak sahiplerinin vergilerine mahsuben yapılacaktır.

Kesinti yapmak zorunda olanlar; kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler olarak belirlenmiş, sayılanlar dışındaki kimseler tarafından yapılan ödemeler kesinti zorunluluğu kapsamı dışında bırakılmıştır.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen ve aşağıda özetine yer verdiğimiz özelgede[9] döviz cinsinden hakediş ödemelerine ilişkin açıklamalar mükelleflere oldukça yol gösterici niteliktedir.

“Hakediş raporları, istihkakları ödeyenleri işi üstlenen firmaya karşı borçlu durumda gösteren bir işlem olduğundan, hakediş raporlarının onaylandığı tarihte hesaben ödemenin gerçekleştiği kabul edilmektedir.

Buna göre, tevkifatın; hakediş bedellerinin hesaben ödendiği tarih itibariyle yapılması gerekmektedir. Ayrıca, hakediş ödemelerinin döviz cinsinden yapılması halinde tevkifatın matrahı, hesaben ödemenin yapıldığı tarihteki döviz alış kuru dikkate alınarak hesaplanan TL karşılığı tutarı olacaktır.

Diğer taraftan, döviz üzerinden düzenlenen hakedişlerde, hakedişin onay tarihi ile ödeme tarihi arasındaki kur artışından kaynaklanan fazla ödemeler yıllara sari inşaat işi ile ilgili olduğundan, istihkak tutarına dahil edilmesi ve ödenen kur farkları üzerinden de tevkifat yapılması gerekir.

Ancak, hesaben ödeme gerçekleştikten sonra döviz kurunun düşmesi halinde hesaben ödeme tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarı; işin bittiği dönem için verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceğinden, söz konusu tevkifat tutarının düzeltilmesi veya iadesi mümkün olmamaktadır.”

Bu çerçevede, …Projesi kapsamında bulunan doğalgaz alt yapı işleri için şirketinize ödenecek hakediş bedelleri üzerinden KVK.nun 15. maddesine göre yapılacak tevkifatların; hakediş bedellerinin hesaben ödendiği tarih itibariyle yapılması gerekmekte olup, hakediş ödemelerinin döviz cinsinden yapılması halinde ise, tevkifatın matrahı, hesaben ödemenin yapıldığı tarihteki döviz alış kuru dikkate alınarak hesaplanan TL karşılığı tutarı olacaktır.

Öte yandan, şirketinizin taahhüt ettiği …… Projesi kapsamında bulunan doğalgaz alt yapı işine ait kazancın işin bitirildiği yıl kati olarak tespit edilmesi ve tamamının o yılın geliri sayılarak beyan edilmesi gerekmektedir.”

Yukarıdaki özelgeden de anlaşılacağı üzere Maliye Bakanlığının görüşü tahakkuk tarihi ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farklarının da Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü veya Kurumlar Vergisi Kanununun 15’inci maddesi kapsamında tevkifata tabi tutulması gerektiği şeklindedir.[10]

İdare hesaben ödeme gerçekleştikten sonra döviz kurunun düşmesi halinde hesaben ödeme tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarının; işin bittiği dönem için verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek olmasını gerekçe göstererek, söz konusu tevkifat tutarının düzeltilmesinin veya iadesinin mümkün olmadığı yönünde görüş bildirmiştir. Bizce döviz kurunun düşmesi halinde hesaben ödeme tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarının kurdaki düşmeye isabet eden kısmı fazla ve yersiz ödenen vergi niteliğine bürünmektedir ve mükellefe iadesinin mahsup yöntemi ile sınırlı tutulmaması gerekir.

Ayrıca işin ancak kati olarak biteceği yılda mahsup işleminin yapılabilecek olması mükelleflerin fazla ve yersiz ödediği bu tutarı çok geç bir dönemde ve sadece mahsuben iade alınamadığı durumlarda nakden iade alabilmesine imkan tanımaktadır.

Diğer taraftan özelgenin aksine 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "3.Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri" başlıklı bölümünün ‘3.2. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade’ başlıklı alt bölümünde: “Fazla veya yersiz olarak vergi tahakkuk ettirilmesine neden olan vergi hatasının düzeltilmesi halinde, vergi hatası nedeniyle fazla olarak tahakkuk ettirilmiş verginin ödenmiş olması şartıyla, verginin mükellefe iadesi gerekmektedir.” şeklinde düzenlemeye yer verilmiştir.[11]

Kur farkları ile ilgili olmasa da benzer bir konuda yine Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından bu görüşü destekler nitelikte verilen özelgede aşağıdaki hususlar dile getirilmiştir.[12]

“Buna göre; yıllara sâri inşaat işi kapsamında faturası düzenlenen ve ödemesi yapılan hakediş bedellerinde, hesapların yeniden değerlendirilmesi sonucu fazla ve yersiz ödeme yapıldığının tespit edilmesi halinde, yüklenici tarafından fazla ve yersiz ödenen hakedişler karşılığında iade edilmesi gereken tutar kadar fatura düzenlenmesi, söz konusu faturanın da hakedişe ilişkin kabul tutanakları, sözleşmeler ve önceden düzenlenen fatura ile ilişkilendirilmesi ve hakediş hesaplarında hata yapıldığının faturada açıkça belirtilmesi suretiyle düzeltilmesi mümkün bulunmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin taşeron olarak üstlendiği ve 25.12.2010 tarihinde tasfiye protokolü ile sona erdirilen ... Üniversitesi ... Fakültesi İnşaatı işi için yüklenici firmanın fazla ödemiş olduğu hakediş bedelleri şirketinizce iade edilmiş olduğundan, iade edilen kısımlar üzerinden yapılan vergi kesintisi fazla ve yersiz ödenen vergi niteliği kazanacak olup verginin ödenmiş olması şartıyla yüklenici firmanın muhtasar beyanname yönünden bağlı bulunduğu vergi dairesinden şirketinizce talep edilmesi halinde düzeltme talebinizin Vergi Usul Kanununun 116 ncı ve 123 üncü maddeleri ile 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde ilgili vergi dairesince yerine getirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, iade edilecek olan söz konusu vergi kesintilerinin şirketinizce kurumlar vergisi beyannamesinde mahsuba konu edilemeyeceği de tabiidir.”

Konuyu yukarıda yer verdiğimiz mukteza ile birlikte değerlendirdiğimizde, hesaben ödeme gerçekleştikten sonra döviz kurunun düşmesi halinde, hesaben ödeme tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan fazla tevkifat tutarının vergi hatası olarak değerlendirilmesi ve düzeltme hükümlerine göre mükelleflere iade edilebilmesinin doğru bir yaklaşım olacağı kanaatindeyiz.

5.2 Dar Mükellef Kurumlar Tarafından Verilen Taahhüt Hizmetlerinde Sorumluluk

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safî kurum kazancı” başlıklı 22’nci maddesinde dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir.

İşyeri tanımının yapıldığı 213 sayılı Vergi Usul Kanununu 156’ncı maddesinde inşaat şantiyeleri de işyeri olarak sayıldıktan sonra ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan tüm yerlerin işyeri olduğu belirtilmiştir.

Yukarıda yer alan hükümlerden de anlaşılacağı üzere dar mükellef kurumların Türkiye’de iş yeri olmaksızın yıllara sirayet eden inşaat faaliyeti vermesi pek mümkün görünmemektedir. Bu nedenle dar mükellef kurumların yıllara sirayet eden inşaat faaliyeti dolayısıyla elde ettikleri kazançların tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanması, özetle Gelir Vergisi Kanununda yer alan ticari kazanç hükümlerinden hareketle vergilemeye tabi tutulması gerekmektedir.

Dolayısıyla dar mükellef kurumlar tarafından verilen yıllara sari inşaat faaliyetiyle ilgili hakedişlerin tahakkuk tarihi ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farklarının Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-a maddesine göre kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

Dikkat edilmesi gereken bir husus da GVK 94 ile KVK 15’inci maddelerde kesinti yapmak zorunda olanlar tahdidi olarak sayılmış olmasına rağmen KVK 30’uncu maddesine göre nakden veya hesaben ödeme yapan veya tahakkuk ettiren herkesin kesinti yapmakla mükellef odluğudur.

6. YILLARA SİRAYET EDEN İNŞAAT İŞLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMALARI YÖNÜNDEN KUR FARKLARI

6.1 Kur Farklarının Katma Değer Vergisi Matrahına Etkisi

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 24’üncü maddesinin ‘c’ bendinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlerin Katma Değer Vergisi matrahına dahil olan unsurlar arasında olduğu belirtilmiştir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “III.A.5.3.Kur Farkları” bölümünde de kur farkları ile ilgili olarak aşağıdaki şekilde açıklamalara yer verilmiştir.

“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.”

Mezkur Tebliğin “III.B.1.2.2. Kur Farkları” bölümünde ise; “Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Dikkat edilmesi gereken bir husus kur farkının KDV dahil işlem bedeli üzerinden hesaplanması halinde kur farkı tutarı üzerinden iç yüzde yoluyla, kur farkının KDV hariç bedel üzerinden hesaplanması halinde ise kur farkı tutarı üzerinden ayrıca KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerektiğidir.[13]

Esasen kur farklarının Katma Değer Vergisi Kanununun 24’üncü maddesi kapsamında KDV matrahına dahil olup olmadığı konusu doktrinde oldukça tartışmalıdır. Ancak yukarıda yer alan mevzuat düzenlemeleri mali idarenin konu hakkındaki görüşünü oldukça net bir şekilde ortaya koymaktadır.

6.2 Yıllara Sirayet Eden İnşaat İşlerinde Kur Farklarının Katma Değer Vergisi Sorumluluğu Yönünden Önemi

Katma Değer Vergisinde sorumluluk uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlığı altında Katma Değer Vergisinin sorumlu sıfatı ile beyan ve ödenmesi ile ilgili olarak yer alan ayrıntılı düzenlemelerin dayanağı Kanununun 9’uncu maddesinin yanında 40’ıncı maddesinin ikinci fıkrasıdır.[14]

Tam tevkifat işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; kısmi tevkifat ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.

Yıllara sari inşaat faaliyeti ile uğraşan mükelleflerin dövizli alacak ve borçları sebebiyle Katma Değer Vergisi tevkifat sorumlulukları genel olarak almış oldukları yurt dışı kaynaklı hizmetler ile alt taşeronlardan aldıkları yapım işleri ile bu işlerle birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri dolayısıyla ortaya çıkmaktadır. Her iki husus da aşağıda ayrıntılı olarak açıklanmaya çalışılacaktır.

6.2.1 İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemlere İlişkin Açıklamalar

3065 sayılı Kanununun 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV’nin konusuna girebilmesi için Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanununun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların Türkiye’de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye’de faydalanılan hizmetler KDV’ye tabi olacaktır.

Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV’nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

Dolayısıyla yurt dışından alınan hizmetler kaynaklı döviz üzerinden borçların ödeme anında ortaya çıkacak aleyhe kur farkları üzerinden sorumlu sıfatıyla Katma Değer Vergisi tevkifatı yapılıp, tevkifata tabi işlemin yapıldığı dönemde vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir.

Tevkifat uygulayan alıcının KDV mükellefiyetinin bulunması ve tevkifat uyguladığı teslim veya hizmeti indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olması halinde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen tutar, beyanın yapıldığı ay içinde verilmesi gereken 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Bu indirimin dayanağı 2 No.lu KDV Beyannamesi olacaktır.

6.2.2 Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetlerine İlişkin Açıklamalar;

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde sayılan belirlenmiş alıcılara[15] karşı ifa edilen yapım işleri ile bu işlerle birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetlerinde, alıcılar tarafından (2/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.

İlgili tebliğde; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, dekapaj, taşkın koruma ve benzerlerine ilişkin her türlü inşaat işleri, bu kapsamına giren hizmetler arasında sayılmıştır.

Yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilen yapım işlerinde, işi devreden her yüklenici tarafından, kendisine ifa edilen hizmete ait KDV üzerinden tevkifat yapılır. Tevkifat uygulaması kapsamındaki işin bir kısmının alt yüklenicilere (taşeronlara) devredilmesi halinde, devir işlemlerinin yazılı bir sözleşmeye dayanıp dayanmaması tevkifat uygulaması bakımından önem arz etmemektedir.

Maliye Bakanlığı tarafından verilen 26.08.2013 tarih ve …-1337 sayılı Özelgesinde Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşi ile ilgili genel vergileme rejimi üzerinden “Döviz Cinsinden Yapılan Hakediş Ödemelerindeki Uygulamaya Dair” aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir.

“Buna göre, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile bedelin ödendiği tarih arasında kurlarda meydana gelen dalgalanmalar sonucunda lehe veya aleyhe oluşan kur farkları KDV Kanununun 35 inci maddesine göre sair sebeplerle matrahın değişmesi olarak değerlendirileceğinden, vade farkı niteliğindeki kur farkının lehinize oluşması halinde Ortaklığınız tarafından, alıcı lehine oluşması halinde ise alıcı tarafından kur farkı faturası düzenlenmesi ve satılan malın ait olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, kur farkı nedeniyle ortaklığınız lehine matrahta değişiklik olması halinde düzenlenen faturada hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat uygulanacaktır. Kur farkı nedeniyle matrahta ortaklığınız aleyhine değişiklik olması halinde, alıcının, azalan tutar ve bu tutara ilişkin tevkifata tabi tutulmayan KDV’yi içeren bir fatura düzenlemesi gerekmektedir.”

Yukarıda yer verdiğimiz özelgeden de çıkarabileceğimiz sonuç; mükelleflerin kısmi tevkifat kapsamında almış oldukları tüm hizmet veya teslimler sebebiyle sonradan ortaya çıkan kur farkları ile ilgili yine tevkifat sorumluluklarının olduğudur.

SONUÇ

Kur farkları ile ilgili olarak Türk Vergi Hukukunda yer alan uygulamalar her zaman tartışma konusu olmuştur. Bu tartışmaların vergi yargısına taşınan örnekleri, gerek mükellefler lehine gerekse mali idare lehine birçok karar barındırmaktadır. Çalışmamızda bu tartışmalardan uzak durmaya çalışarak, özellikle dönem kaymaları ve sorumluluk uygulamaları gibi mükelleflerin re’sen veya ikmalen tarhiyata muhatap tutulabileceği hususlarda, mali idarenin görüşleri paylaşılmaya çalışılmıştır.

KAYNAKÇA

-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-3065 sayılı Katma Değer vergisi Kanunu

-Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

-217 seri no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği

-130 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

- ÇELİK, Dr. Celal, Türk Vergi Sisteminde Kur Farklarının Vergilendirilmesi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2012

- ÖZBALCI, Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, 2008

- ÖĞREDİK, Güray, Kur Farkları ve Avans Ödemelerinin KVK Md.24 ve KDVK Md. 9 Açısından İncelenmesi, E-Yaklaşım, Kasım 2005

-Gelir İdaresi Başkanlığı Özelge Arşivi; http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat

[1] 217 seri no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği [2] 130 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği [3] ÖZBALCI, Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, 2008, s. 682 [4] ÖĞREDİK, Güray, Kur Farkları ve Avans Ödemelerinin KVK md.24 ve KDVK md. 9 Açısından İncelenmesi, E-Yaklaşım, Kasım 2005 [5] Dr. Celal ÇELİK, Türk Vergi Sisteminde Kur Farklarının Vergilendirilmesi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s. 211 [6] 28.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01.2011-KVK-5-4-311 sayılı özelge [7] Dr. Celal ÇELİK, Türk Vergi Sisteminde Kur Farklarının Vergilendirilmesi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s. 149 [8] 09/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-42-19-710 sayılı özelge [9] 16.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-2-24-02]-571 sayılı özelge [10] Aksi yönde görüş için bkz. Dr. Celal ÇELİK, Türk Vergi Sisteminde Kur Farklarının Vergilendirilmesi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s. 215 [11] Aynı görüşteki 02/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 121-33 sayılı özelge [12] 25/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2011-KVK-34-4-111 sayılı özelge [13] 16/05/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-2-24-02]-571 sayılı özelge [14] 3065 sayılı KDVK Md-40/2; “Bu Kanunun 9 uncu maddesinde belirtilen hallerde bu beyan, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılır.” [15] Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.3.1/b) ayrımı

Bu makale Vergi Sorunları Dergisi'nin Mayıs/2017 tarih ve 344 no.lu sayısında yayımlanmıştır.