TEK İŞVERENDEN ALINAN VE TEVKİF SURETİYLE VERGİLENDİRİLEN ÜCRET GELİRLERİNE İLİŞKİN BEYANNAME...

TEK İŞVERENDEN ALINAN VE TEVKİF SURETİYLE VERGİLENDİRİLEN ÜCRET GELİRLERİNE İLİŞKİN BEYANNAME VERME İMKÂNININ GETİRİLMESİ:

‘ADİL VERGİLENDİRME İLKESİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME’

ÖZET

Bu çalışmada, gerçek kişiler tarafından bir takvim yılı içerisinde elde edilen ücret gelirleri için beyanname vermeme şartlarını düzenleyen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 86/1-b hükmünde 7194 sayılı Kanunun 15’inci maddesiyle 01/01/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yapılan değişiklikler ele alınmıştır. Bu bağlamda, söz konusu yeni düzenlemeler genellik, eşitlik ve mali güce göre vergilendirme gibi anayasal ilkelerin tamamını ilgilendiren adil vergilendirme ilkesi kapsamında incelenmiştir.

Çalışma kapsamında, öncelikle mevzuat değişikliği sonrasında beyanname vermeme şartlarında ne gibi değişiklikler yapıldığına ve akabinde GVK 86/1-b hükmü üzerinde daha önce var olan tartışmalı konuların çözüme ulaşıp ulaşmadığına dair ayrıntılı incelemeler ve değerlendirmeler yapılmıştır.

Yapılan açıklamalar ve irdelemeler neticesinde ise, irdeleme konusu hükmün bir kısım mükellefler açısından yeni bir yükümlülük (külfet) bir kısım mükellefler açısından ise yeni bir imkân (nimet) olarak sonuç doğuracağı kanaatine varılmıştır. Buna ilaveten çalışmada; beyan usulü vergilemenin öncelikle bir imkân olarak tüm ücret geliri sahiplerine ihtiyari şekilde sunulmasının gerekli olduğu, ancak belli şartların varlığı halinde de beyan usulünün zorunluluk taşımasını sağlayan ayrı bir düzenlemenin varlığının yerinde olacağı, aksi durumda ise maddenin mevcut haliyle Anayasanın 10. maddesinde yer alan eşitlik ve 73. maddesinde yer alan mali güce göre vergilendirme ilkelerine aykırılık teşkil edeceği sonuçlarına varılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Ücret Geliri, Gelirin Beyanı, Vergilemede Eşitlik, Vergi Adaleti

Jel Sınıflandırması: H23, H24,H29, K34

THE NEW OPPORTUNITY GIVEN TO THE INCOME TAX PAYERS TO SUBMIT TAX RETURN FOR WAGES EARNED FROM ONLY ONE EMPLOYER AND SUBJECTED TO WITHOLDING: THE EVALUATION IN TERMS OF TAXATION EQUITY

ABSTRACT

In this paper, we discussed the amendments made in article 86/1-b of Income Tax Law No. 193 via article 15 of the Law No.7194 concerning the conditions of no tax return that will be issued for wage income earned by real persons later than 01/01/2020 within a calendar year. In this context, the said new amendments are evaluated within the scope of fair trial principle which is entirely related to other constitutional principles such as generality, equality and taxation according to ‘ability to pay’.

Within the scope our work, first of all the legislative changes regarding the conditions of non-declaration and subsequently some particular analyzing and considerations are made regarding the issues that has been stipulated in the article 86/1-b of Income Tax Law for many years.

As a result of all these comments and studies, we reach the conclusion that the new regulation bears legal consequences for certain parts of tax payers as burden and new opportunity for another tax payer group. In addition to this, it should be enable for the all wage earner to submit tax return as an optional taxation method, but also a provision imposing the obligation to submit tax return when certain conditions occurred needs to be inserted into law, otherwise the current article 86/1-b of Income Tax Law generates contrariety to the principle of equality set out in article 10 and taxation according to ‘ability to pay’ set out in article 73 of the Constitution are the main conclusions of our study.

Keywords: Wage Income, Income Statement, Equality in Taxation, Tax Justice

Jel Classification:H23, H24,H29, K34

GİRİŞ

Vergilemede genellik ve eşitlik ilkeleri mali güce göre vergilendirme ilkesiyle birlikte vergi adaletini sağlamaya yönelmektedir. Vergi adaletinin Anayasal temeli ise, Anayasanın herkesin, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşit olduğuna ve hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamayacağına dair 10’uncu maddesi ile herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğuna ve maliye politikasının sosyal amacının vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı olduğuna dair 73. maddesinde hayat bulmaktadır.[1]

Ücret, bir gelir unsuru olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (Bundan böyle “GVK” veya “Kanun” olarak anılacaktır) 61. maddesinde, “İşverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” şeklinde tanımlanmış ve ücret gelirin vergilendirilmesi hakkında da GVK md. 94 kapsamında tevkif usulü benimsenmiştir. Diğer taraftan; GVK’nın 86’ncı maddesinde ise birden fazla işverenden ücret geliri elde edenlerin belirli şartlarda beyanname vermesine ilişkin kurallar getirilmiştir.

7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun (Bundan böyle “7194 Sayılı Kanun” olarak anılacaktır) 15’inci maddesiyle GVK md. 81/1-b hükmünde, 01/01/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, yapılan değişiklik sonrası bazı mükellef gruplarına beyanname verme şartı/imkanı getirilmiştir. İşte bu çalışmanın konusunu, bir kanun değişikliği ile aynı gelir unsurunu elde eden mükelleflerden belirli bir grubun vergileme rejimini stopaj usulünden beyan usulüne dönüştürmenin, mükellef grupları üzerinde yaratacağı aleyhe ve lehe durumlar ile vergilemede adalet prensibine uygunluğu oluşturmaktadır.

1. TEK İŞVERENDEN ALINAN VE TEVKİF SURETİYLE VERGİLENDİRİLEN GELİRLERİN BEYAN EDİLMESİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, gerçek kişilerin bir takvim yılı içerisinde elde ettikleri kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanan gelirlerini vergilendirme amacı taşımaktadır. Vergileme yöntemi olarak ise, mali güce göre vergilendirme ilkesi dikkate alınmış ve 103. maddedeki artan oranlı bir uygulama benimsenmiştir. Bu sistemde, mükelleflerin ilgili takvim yılı içerisinde toplam ne kadar gelir elde ettikleri önem taşımakta ve kanunun 2’nci maddesinde yer alan unsurlardan elde edilen gelirlerin çoğu kez mükellefler tarafından tek bir beyanname çatısı altında toplanarak beyan edilmesi gereği doğmaktadır.

Kanunun 85’inci maddesi, mükelleflerin 2’nci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname vermelerini ve beyanı gereken gelirlerin bu yıllık beyannamede toplanmasını zorunlu kılmıştır. 85’inci maddede ‘Aksine Hükümler’ ifadesi geçmekte olup bu durum Kanunun farklı maddelerinde[2] kendisini göstermekte olsa da, beyanname verilmemesine ilişkin ana düzenlemenin Kanunun ‘Toplama Yapılmayan Haller’ başlıklı 86’ncı maddesinde yer aldığı belirtilmelidir. Bu madde, mükelleflere hangi durum ve şartlarda beyanname vermeyeceklerini veya diğer kazançları için verseler bile hangi durumlarda ilgili kazançları beyanlarına eklemeyeceklerini hüküm altına almaktadır.

Ücret gelirleri açısından da durum bu şekilde olmakla beraber hangi durumda beyanname verilmeyeceğine ilişkin şartlar Kanunun 86’ncı maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde düzenlenmektedir.

1.1 7194 Sayılı Kanun Öncesi Ücret Gelirlerinin Beyanı

7194 Sayılı Kanun öncesi Gelir Vergisi Kanununun ‘Toplama yapılmayan haller’ başlıklı 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi “b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil)” şeklindeydi.

Düzenlemenin yapısı incelendiğinde, bent parantez dışı kısım ve parantez içi kısım olmak üzere iki bölümden oluştuğu görülüyor. Parantez dışında yer alan “Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler” şeklindeki ilk kısım üzerinde tartışmaya gerek olmayacak netlikte düzenleme bulunmakta ve beyanname verilmeyecek hal iki şartla sınırlandırılmaktadır. Bu şartlar; ücret gelirinin tek işverenden alınmış ve bu ücret gelirinin işveren tarafından GVK md. 94 kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş olması şeklindedir

Parantez içi hükümde ise, arka arkaya üç kere tekrarlanan ‘ücret’ ibaresinin ilk ikisinde tevkif edilmiş ibaresi bulunmadığı için bu ibarelerin sadece tevkif edilmemiş ücretleri mi kapsadığı, yoksa hem tevkif edilmiş hem edilmemiş ücretleri birlikte mi kapsadığı soruları akla gelmektedir.

Bize göre, birinci işverenden alınmış ve tevkif edilmiş ücretten sonraki ücretlerin tamamının tevkif edilmiş veya edilmemiş ayrımı yapılmaksızın toplanarak 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir dilimini aşıp aşmadığına bakılması ve aşılması durumunda ilk işverenden sonra alınan tevkif edilmiş ücretlerin beyan edilmesi gerekir. Zira, parantez içi hükümde sırasıyla üç tane ücret kelimesi geçmekte ve bunlardan ilk ikisinde tevkif edilmiş veya edilmemiş diye bir ayrım yapılmamaktadır. Bu bağlamda, tevkif edilmemiş ücretler de her halükarda beyana tabidir. Parantez içindeki ücret ibarelerinin tamamının tevkif edilmiş ücret olarak anlaşılması gerektiğini ileri süren diğer görüşe göre ise, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretten sonraki sadece tevkif edilmiş ücretler toplamına bakarak bu ücretlerin beyan edilip edilmeyeceğine karar verilmesi ve tevkif edilmemiş ücretlerin de beyan edilmesi gerekmektedir.[3]

1.2 7194 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklik

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendi, 7194 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle 01/01/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, “b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dahil ücret gelirleri toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil)” şeklinde değiştirilmiştir.

Bendin yeni halinde, önceki halin düzenlenişine paralel olarak parantez dışı kısım ve parantez içi kısım olarak iki bölüme yer verildiği ancak her iki kısım içeriğinde değişikliğe gidildiği görülmektedir.

Parantez dışında yer alan kısım “Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler” şeklinde değiştirilmiş ve böylece 2020 takvim yılı içerisinde 500.000,00-TL’nin[4] üzerinde ücret geliri elde edenler için beyanname verme (veya zaten beyanname veriliyorsa ücret gelirini de beyannameye ekleme) şartı getirilmiştir. Bendin parantez içinde yer alan ikinci kısmında ise, “birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103’ üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil” şeklinde yapılan değişiklikle birden fazla ücret alan mükellefler aşağıdaki iki halden birinin gerçekleşmesi ile birlikte beyanname vermek durumunda olacaklardır.

Bu haller; mükellefin birinciden sonraki işverenden aldığı ücretlerinin toplamının Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması (bu şart maddenin değişiklik öncesi halinde de yer almaktaydı) ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması şeklindedir.

Yapılan değişiklik ile beyanname verme şartının sağlanıp sağlanmadığı hususunda sadece birinci işverenden alınan ücretler dışındaki ücretlerin toplamına bakılmayacak olup, aynı zamanda birinci işverenden alınan ücret dahil toplam tutarın da kontrol edilmesi gerekecektir.

Konuyu bir örnekle daha anlaşılır kılmak gerekirse;

Gerçek kişi (A), 2020 takvim yılı içerisinde birinci işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş 470.000,00-TL ve ikinci işverenden ise yine tevkif suretiyle vergilendirilmiş 35.000,00-TL ücret geliri elde etmiş ise;

1) İlk olarak birinciden sonraki işverenden aldığı ücretlerinin toplamının 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşıp aşmadığı kontrol edilecektir.

GVK 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar 2020 takvim yılı için 40.000,00-TL olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, (A)’nın ikinci işverenden elde ettiği 35.000,00-TL’lik ücret ilk şartta yer alan tutar sınırını aşmamaktadır. Ancak, 7194 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında (A)’nın ücret gelirlerine ilişkin beyanname vermemesi veya diğer gelirleri için beyanname vermesi halinde de bu tutarı beyanlarına dahil etmemesi için bu şartı sağlaması yeterli olmamakta, aşağıda yer verilen şartı sağlayıp sağlamadığının da kontrolü gerekecektir.

2) İkinci olarak birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşıp aşmadığı kontrol edilecektir.

GVK 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar 2020 takvim yılı için 500.000,00-TL olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, (A)’nın ilk işverenden (470.000,00-TL) ve ikinci işverenden elde ettiği (35.000,00-TL) ücret gelir toplamı (505.000,00-TL) tutar sınırını aştığı için (A)’nın 2020 takvim yılında elde ettiği ücretleri için beyanname vermesi veya diğer gelirleri için beyanname vermesi halinde de bu tutarı beyanlarına dahil etmesi gerekecektir.

Örnekten de görüleceği üzere, 7194 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında 505.000,00-TL (başka bir gelir unsuru veya indirim bulunmadığı varsayımı altında) matrah üzerinden GVK 103. maddede yazılı tarifenin uygulanması ile toplam 161.460,00-TL gelir vergisi beyan etmek durumunda kalınmaktadır. Oysa değişiklikten önceki düzenleme devam etseydi birinci işveren tarafından 148.960,00-TL ve ikinci işveren tarafından 6.100,00-TL olmak üzere toplam 155.060,00-TL gelir vergisi kesinti suretiyle beyan edilecekti. Birinci işverenden sonraki ücret toplamı da GVK 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmadığı için iki işverenden elde edilen gelirlerin toplanması gerekmeyecek ve iki durum arasındaki 6.400,00-TL’lik vergi farkı hazineye intikal etmeyecekti.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda 7194 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında, ücretlilerin vergilendirilme usulü aşağıdaki şemaya göre sınıflandırılmıştır.

Şema:1

Kanun değişikliği sonucu hizmet erbabının vergilendirilme usulü Şema 1’deki şekilde belirlenmiş olmakla birlikte, yapılan değişikliğin çalışmamızın önceki bölümünde de bahsettiğimiz yorum tartışmasına bir netlik getirdiği maalesef söylenememektedir. Parantez içi kısımda yer alan ücret ibarelerinin sadece tevkif edilmemiş ücretleri mi kapsadığı, yoksa hem tevkif edilmiş hem edilmemiş ücretleri mi kapsadığına dair bir netleştirme yapılmaması farklı yorumların devamına sebebiyet verecektir. Zira Kanunun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi parantez içi hükmünde “birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı” şeklinde yer alan ifade, 7194 Sayılı Kanun ile birlikte “birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı” şeklinde esası etkilemeyen bir değişikliğe uğradığı için söz konusu tartışma bendin yürürlükteki son hali için de gündeme gelebilecektir. Kanaatimizce, birinci işverenden sonra elde edilen ücretlerin beyanname verme sınırına dair hesaplamalara katılırken tevkifata tabi tutulmuş olduğuna bakılmasının gerekli olup olmadığı hususunun yasal bir düzenleme ile belirgin hale getirilmesi yerinde olacaktır.

1.3 7194 sayılı Kanunla Getirilen Düzenlemenin Gerekçesi

7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanuna ilişkin madde gerekçelerinde inceleme konumuzu oluşturan 15’inci madde ile ilgili olarak;[5] “Kanun Teklifi ile beyannameli mükellefiyetin artırılması, yüksek gelir gruplarından daha fazla vergi alınması amaçlanmaktadır. Bu kapsamda tevkif suretiyle vergilendirilen ücret tutarları ve bu tutarlar üzerinden tevkif edilen vergilerin, yıllık beyanname sayesinde matrah ve sair unsurlarının kontrolünün sağlanmasını teminen madde ile tek veya birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri elde eden mükelleflerin, bu gelirleri toplamının, 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde ücret gelirlerini yıllık beyanname ile beyan etmesi esası getirilmektedir.

Böylece,

- Tek işverenden alınan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri toplamının 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde bu gelirler beyan edilecektir.

- Birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri elde eden mükelleflerin,

birden sonraki işverenden aldıkları ücret gelirleri toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde bu gelirler önceden olduğu gibi beyan edilecektir.

- Birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden aldıkları ücret gelirleri toplamının, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması, ancak, bu ücreti ile ilk işverenden alınan ücret geliri toplamının 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde de bu gelirler beyan edilecektir” şeklinde açıklamalar yer almaktadır.

“Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi” Plan ve Bütçe Komisyonunun 30/10/2019, 31/10/2019 ve 01/11/2019 tarihlerinde yaptığı 5., 6. ve 7. birleşimlerde görüşülmüş ve kabul edilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesinde ücret gelirlerine ilişkin değişiklikle ilgili olarak 06/11/2019 tarihli Plan ve Bütçe Komisyonu Raporunda söz konusu kanun teklifi üzerinde yapılan görüşmelerde milletvekilleri tarafından;

“Belirli bir tutarı (2019 yılı için 500 bin TL) aşan ücret gelirleri için beyanname verilmesine ilişkin düzenlemenin vergi hasılatı üzerinde kayda değer bir etkisinin olmayacağı, yüksek gelir grubuna beyanname verdirmek suretiyle kanunun koyduğu sınırlar içinde eğitim, sağlık, yardım ve bağışlar gibi harcamalarının matrahtan düşülmesinin teşvik edildiği, bu kapsamda bütün ücretli çalışanlar için ihtiyari olarak beyanname verebilmesine imkân tanınması gerektiği[6],” şeklinde yapılan önerilere karşılık olarak “Ücret geliri elde eden mükelleflerin tek işverenden alınmış ücretlerinin teklifle eklenmesi öngörülen gelir vergisi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması durumunda yıllık beyanname vermesine yönelik düzenlemede öncelikli amacın beyanname verme alışkanlığını artırmak olduğu, bu çerçevede kurumsal kapasitenin artırılmasıyla birlikte beyanname verme uygulamasının yaygınlaştırılmasına yönelik çalışmalar yapılacağı[7]” şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

1.4 Ücret Gelirleri Açısından Beyanname Verilmesinin Yükümlülük (Külfet) ve İmkân (Nimet) Doğurucu Yanları

Mali güce göre vergileme ilkesinin işletilebilmesi için Kanunun 103. maddesinde yer alan artan oranlı tarifenin doğru uygulanabilmesi, bu bağlamda mükelleflerin beyanname vermesi ve gelir unsurlarını bu beyanname üzerinde toplaması önem arz etmektedir. Ancak bu durum, aynı takvim yılı içinde iş değiştirerek veya grup şirketleri arasında transfer edilerek ya da yarı zamanlı birden çok işyerinde çalışarak birden fazla işverenden ücret elde eden hizmet erbapları açısından hassas bir konudur. Zira konuyla ilgili olarak yayımlanan 160 Seri No.lu GVK Genel Tebliğinde, “Buna göre, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, söz konusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir” şeklinde açıklamalar yer almaktadır.

Tebliğdeki açıklamalar geçerliliğini sürdürmekle birlikte, değişiklik öncesinde bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmekte ve artan oranlı vergi tarifesinin uygulanabilmesi için birden çok işverenden ücret alması ve birinci dışındaki ücretler toplamının Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması gerekmekteydi. Değişiklik sonrasında ise, mükellefler tek işverenden dahi belli bir tutarın üzerinde ücret almaları veya birden çok işverenden ücret alındığı durumlarda ilk işverenden alınan ücretin de hesaplamaya dahil edilmesi sebebiyle diğer gelirleri açısından da artan oranlı vergi tarifesinin uygulanabilmesi mümkün olmaktadır. Örneğin, 2020 takvim yılı içerisinde 500.000,00-TL’yi aşan ücret geliri elde eden bir hizmet erbabının aynı takvim yılında elde edeceği diğer gelir unsurlarının tamamı Kanunun 103. maddesinde yazılı en üst tarifeye göre vergilendirilecektir. Bu durumun mükellefler üzerinde ilave bir yük yaratacağı şüphesizdir.

Ancak vergileme usulünün tevkif suretiyle vergileme yerine beyan usulüne dönüşmesi her zaman mükellefleri olumsuz etkilememektedir. Kanunun ‘Diğer İndirimler’ başlıklı 89’uncu maddesinde mükelleflerin gelir vergisi beyannamelerinde bildirecekleri gelirlerden yapılabilecekleri indirimler sıralanmıştır. Yapılabilecek indirimlerin tamamını burada sayma gereği görmemekle birlikte, hizmet erbapları açısından kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları ile makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar en çok karşılaşılabilecek indirim imkânları olarak öne çıkmaktadır.

Bu durum, bir örnek yardımıyla 7194 sayılı Kanun öncesi ve sonrası şeklinde karşılaştırarak aşağıda incelenmiştir. Örneğimizde, GVK md. 89 kapsamında harcamaları bulunan bir hizmet erbabının 7194 sayılı Kanun öncesi ve sonrası vergilendirilmesindeki usul karılaştırmalı olarak gösterilmiş ve ardından 2020 takvim yılı için gelir vergisi beyannamesi düzenlenmiştir.

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere; örneğimizdeki hizmet erbabının, 2020 takvim yılı içerisinde elde ettiği ücret gelirinden yapılan 199.460,00-TL’lik tevkifat 7194 sayılı Kanun öncesinde nihai vergi olarak kalmakta ve yıl içerisinde yapılmış olan Kanunun 89’uncu maddesinde sayılan yukarıdaki tür harcamalarını elde edilen ücret gelirinden düşme imkanı bulunmamaktaydı. Ancak, 7194 sayılı Kanun sonrasında ücret geliri elde ettikleri aynı takvim yılı içerisinde Kanunun 89’uncu maddesinde sayılan yukarıdaki tür harcamaları bulunan hizmet erbapları bu tutarları beyanname üzerinde beyan edecekleri gelirlerinden düşerek gelir vergisi matrahını tespit edebileceklerdir. Bu bağlamda, örnekte yer alan hizmet erbabının gelir vergisi beyannamesi de aşağıdaki şekilde düzenlenecektir.

Beyannameden görüleceği üzere tek işverenden ücret geliri elde eden hizmet erbabının 7194 sayılı Kanun sonrasında kendisinden tevkif suretiyle tahsil edilen verginin bir kısmını iade talep etme imkanı ortaya çıkmaktadır. 7194 sayılı Kanun değişikliğinin etkisi hakkında yer verilen örneğe benzer durumda olan hizmet erbapları için bahse söz konusu değişiklik bir yükümlülükten (külfetten) öte bir imkan (nimet) niteliğine bürünmekte ve kanunun gerekçesi ile çelişmektedir.

Ayrıca, böyle bir imkânın sadece yüksek gelir elde eden hizmet erbaplarına tanınmış olması ayrıca ele alınmalıdır. Bu bağlamda, ilgili değişiklik çalışmanın ikinci bölümünde vergilemede adalet ilkesi zemininde incelenmektedir.

2. GVK 86/1-b HÜKMÜNÜN ADİL VERGİLEME İLKESİ KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ

Kanun koyucu; yasama yetkisinin doğal sonucu olarak, haklar ve ödevler, yetkiler ve sorumluluklar, yararlar ve yükümlülükler, fırsatlar ve hizmetler bakımından kişileri, vergilendirme konularının ve durumlarının çeşitli özelliklerini de esas alarak sınıflandırabilmek yetkisine sahiptir.[9] Kanun koyucunun özellikle vergilendirme yetkisi kapsamında bu sınıflandırma hakkını kullanması bir gerekliliktir, zira kanun koyucunun hiçbir ayrım yapmadan herkese aynı şekilde uygulanabilecek düzenlemeler yapmasını beklemek kuşkusuz nispi eşitlik olgusunu görmezden gelmek anlamı taşıyacaktır. Nispi eşitlik ilkesi ile amaçlanan herkese aynı davranmaktan öte benzerlere benzer davranmak olmalıdır[10]. Bu bağlamda, elde edilen gelir unsurlarının vergilendirilmesi bakımından mali güçleri aynı olanların bezer hukuksal durumda oldukları için aynı ve mali güçleri farklı olanların da farklı hukuksal durumda oldukları için farklı şekilde vergilendirilmesi eşitlik ilkesine aykırı değildir[11]. Zira eşit durumda olmayan kişilerin eşitsizlikleri oranında farklı vergilendirilmesi ile dikey eşitlik sağlanmış olmaktadır.

Farklı koşullara sahip kişilerin farklı şekilde vergilendirilmesini amaçlayan dikey eşitlik kanun koyucunun değer yargılarına ve sosyal devlet anlayışına göre biçimlenir.[12] Bu anlamda, GVK 86/1-b hükmünde yapılan değişiklikle kanun koyucunun ne gibi amaçlar gözettiği önem taşımaktadır. Çalışmamızın önceki bölümlerinde de değinildiği üzere, 7194 sayılı Kanun gerekçesinde özetle, kanun teklifiyle beyannameli mükellefiyetin artırılmasının ve yüksek gelir gruplarından daha fazla vergi alınmasının amaçlandığı görülmektedir. Gerekçede yer alan ifadeler düzenlemenin hizmet erbaplarının vergilemesinde dikey adaletin sağlanmasına yönelik yapıldığını, en azından niyetin bu yönde olduğunu göstermektedir.

Ekonomik gerekçeler dışında; örneğin dil, din ırk, vb. gerekçelerle yapılacak bir ayrımın vergilemede eşitlik ilkesine aykırı olacağı ve dolayısıyla ekonomik sebepler ile yapılacak ayrımların bu ilkeyi zedelemeyeceği düşüncesi vergi hukukunda ağırlıklı olarak kendine yer bulmaktadır.[13] Fakat ekonomik gerekçeler gösterilerek yapılacak bir ayrımın beklenen ve hedeflenen etkiyi yapmadığı ve hatta aksi durumlara sebebiyet verdiği durumlarda eşitlik ilkesinin zedelenmeyeceğini düşünmek doğru bir yaklaşım olmayacaktır.

Nitekim beyan usulü ile vergileme rejimini mükellefler üzerinde yaratacağı aleyhe durumlar sebebiyle ‘beyanname verme yükümlüğü’ olarak, lehe yaratacağı durumlar sebebiyle de ‘beyanname verme imkânı’ olarak yorumlamak yanlış olmayacaktır. Belli bir grup (özellikle yüksek gelir grubu) mükelleflere beyanname yükümlülüğü getirilmesi, mali güce göre vergileme ilkesi kapsamında değerlendirilecek ve adil vergileme ilkesine aykırı olmadığı şeklinde algılanabilecektir. Ancak, beyanname verebilme imkânının getirilmesi ile birlikte beyanname vermenin yaratacağı imkânların bu kişilere tanınması sonucu ek bir yükten ziyade menfaat sağlanmış olunması durumunda, bu menfaatten yararlanamayan mükellef grubu açısından adil vergileme ilkesinin ihlal edilip edilmediği gündeme gelecektir.

Gelir Vergisi Kanunu da her kanun gibi kişilerin, şeylerin veya durumların bazı özellikler yönünden benzerlikleri veya farklılıkları üzerine kuruludur. Bunun en net görünüşü de ücretliler için getirilen asgari geçim indirimi uygulaması ile ücretliler için artan oranlı tarifede yer alan özel düzenlemelerdir. Bu noktada, kanun koyucu bir hükmü düzenlerken hükmün öngördüğü hukuki durumla ilgili ilişkili kimseleri hedefler ve onlara yönelir[14]. Diğer taraftan, bu tip bir düzenleme getirilirken ilgili düzenlemenin vergilendirmenin muhatabı olan diğer kimseler üzerindeki sonuçları da özellikle anayasal ilkeler bakımından dikkate alınmalıdır.

İrdelenen kanun değişikliğinin anayasal ilkeler bakımından ele alınması halinde, Kanun koyucunun GVK 86/1-b hükmüyle yöneldiği hedefi ve hedefe yönelik sınıflandırmaları ortaya koymak gerekmektedir. GVK 86/1-b hükmü, ücret geliri elde eden tüm mükellefler için beyanname verilmemesini veya diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde ücret gelirlerinin beyana dahil edilmeyecek durumlarını ortaya koymayı hedeflemektedir. Kanun bendi bu hedefi gerçekleştirirken ücret geliri elde edenleri sınıflandırmaya tabi tutmaktadır. Ücretliler için söz konusu sınıflandırma[15]:

· 1.Sınıf; tek işverenden tevkif suretiyle vergilendirilen 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler,

· 2.Sınıf; birinci işverenden alınan ücret dâhil toplam ücret geliri 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşan ücretler,

· 3.Sınıf; birinci işveren dışındaki işverenlerden alınan ve toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşan ücretler,

şeklinde yapılabilir. Bu bağlamda, yukarıdaki mükellef gruplarından birden çok işverenden ücret geliri elde edenlerin belirli şartlar dahilinde ücretlerini beyan etmelerinin gerekliliği her şeyden önce mali güce göre vergilemenin uzantısı olan artan oranlı vergi tarifesinin uygulanabilmesi açısından önemlidir. Dolayısıyla, ikinci ve üçüncü sınıf kategorileri üzerinde durmamıza gerek bulunmamaktadır.[16] Ancak, birinci sınıf olarak tanımladığımız ve tek işverenden tevkif suretiyle vergilendirilen 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşan ücretlerin beyan edileceğine dair düzenlemenin gerçekleştirmek istediği amaca ne kadar hizmet edeceği tartışılmalıdır.

2017 yılına ait Hane Halkı İşgücü Anketi (HİA) sonuçlarına göre 2017 yılında toplam istihdamın yüzde 67,3’ü (18,9 milyon kişi) ücretli ve yevmiyeli çalışanlardan oluşmakla birlikte ücret grupları incelendiğinde, ücretli ve yevmiyeli çalışanların yüzde 11,3’ünü 1.200 TL’den az gelir elde edenler, yüzde 37,5’i asgari ücret[17] civarında (1.200-1.600 TL) gelir elde edenler, yüzde 44,3’ünü de 1.600-4.000 TL arasında gelir gelir elde edenler oluşturmaktadır.[18] Dolayısıyla, 2020 takvim yılı için de ücret geliri elde edenlerin yaklaşık %99’unun yıllık 500.000,00-TL altında gelir elde edeceğini ön görebiliriz.

Ayrıca, Kanunun 89’uncu maddesinde yer alan eğitim ve sağlık harcamaları gibi indirimlerden hangi gelir grubunun daha çok yararlandığını Türkiye İstatistik Kurumu tarafından hazırlanan ve aşağıda yer alan istatistiki çalışmalardan görmek mümkündür.

Aşağıda yer alan hane halkı tüketim harcaması dağılımını gösteren tabloya göre 2018 takvim yılı içerisinde yapılan toplam harcama tutarının %2,2’sini sağlık harcamaları, %2,3’ünü ise eğitim harcaması tutarı oluşturmaktadır.

Tablo-2[19]:

Gelire göre tüketim harcaması dağılımının yer aldığı Tablo-3’ten görüleceği üzere 2018 yılında yapılan toplam harcama tutarında;

-Sağlık harcamaları en düşük gelir grubunun harcamalarında %2,3, en yüksek gelir grubunun harcamalarında ise %2,5 paya,

-Eğitim harcamaları ise en düşük gelir grubunun harcamalarında %0,5, en yüksek gelir grubunun harcamalarında ise %3,9 paya sahiptir.

Dolayısıyla, bahsi geçen çalışmadan görüleceği üzere yüksek gelir grubuna sahip olan kesimin eğitim ve sağlık harcamaları düşük gelir grubundakilere oranla daha yüksektir. Bu durum kendini özellikle eğitim harcamalarında göstermekte ve yüksek gelir grubundakilerin düşük gelir grubundakilere oranla 7,8 kat daha fazla harcama yaptığı görülmektedir.

Tablo-3[20]:

Türkiye istatistik Kurumunun yukarıda yer verdiğimiz verilerinden hareketle, 7194 sayılı Kanunun 15’inci maddesiyle 01/01/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere Gelir Vergisi Kanunun 86/1-b hükmünde yapılan değişikliğin amaçlandığı gibi “yüksek gelir gruplarından daha fazla vergi alınması” şeklinde hizmet etmeyeceği, aksine yüksek gelir grubu mensuplarına vergi iadesi yapılması potansiyeli taşıdığı görüşündeyiz. Zira yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, yüksek gelir gruplarından daha düşük oranda vergi alınması şeklinde nihayetlenecek bu düzenlemenin gerek dikey eşitlik gerekse mali güce göre vergileme ilkelerini ihlal ederek adil vergilendirmeye aykırılık oluşturacağı kanaatindeyiz.

SONUÇ

7194 sayılı Kanunun 15’inci maddesiyle 01/01/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere Gelir Vergisi Kanunun 86/1-b hükmünde yapılan değişiklik vergilemede genellik ilkesine aykırılık teşkil etmemekle birlikte, hizmet erbapları arasında vergilemede dikey eşitlik sağlamayı amaçlasa da sonuçları itibariyle nispi eşitliği zedeler niteliğe dönüşebilme ve Anayasal sınırları aşma potansiyeline sahiptir.

Madde değişikliğiyle beyanname veren mükellefiyet grubunun artırılmasının ve yüksek gelir gruplarından daha fazla vergi alınmasının amaçlandığı görülmektedir. Ancak, yeniden düzenlenen GVK md. 86/1-b hükmü bir kısım mükellefler açısından yeni bir yükümlülük (külfet) bir kısım mükellefler açısından ise yeni bir imkân (nimet) olarak hayat bulacaktır.

Dolayısıyla, yüksek gelir gruplarından daha düşük oranda vergi alınması sonucunu doğuracak olan düzenleme; Anayasanın herkesin mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğuna ve maliye politikasının sosyal amacının vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı olduğuna dair 73. maddesine, düşük ücret geliri elde eden hizmet erbabının GVK 89’uncu maddedeki indirimlerden yararlandırılmaması da hiçbir zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamayacağına dair Anayasanın 10’uncu maddesine aykırılık teşkil edecektir.

Bu durum karşısında, yüksek gelir grubundaki hizmet erbaplarına beyanname verme hususunda zorunluluk getirilmekte ise aynı şekilde diğer gelir grubu hizmet erbaplarına da beyanname verme imkânının ihtiyari olarak tanınması yerinde olacaktır. Zira önerimizin kabul görmesi ile ücret gelirlerinin beyan usulü ile vergilendirilmesine yönelik ilgili düzenlemenin Anayasaya uygun hale gelmesi sağlanabilecektir.

KAYNAKÇA

Tuncel ATABEY, Gelir Vergisi Rehberi, 7. Baskı, Kurtiş Matbaası, İstanbul, 2011.

Leyla ATEŞ, Vergilendirmede Eşitlik, Derin Yayınları, İstanbul, 2006.

Güneş GÜNEŞ, Verginin Yasallığı İlkesi, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2011. Merih ÖDEN, Türk Anayasa Hukukunda Eşitlik İlkesi, Yetkin Yayınları, Ankara, 2003.

Nihal SABAN, Vergi Hukuku, Beta Yayınevi, 9. Baskı, İstanbul, 2019.

TCMB (2018), “Türkiye’de Ücret Dinamikleri”, Enflasyon Raporu Sayı 2018IV, Kutu 4.1.

128 Sıra Sayılı Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem27/yil01/ss128.pdf TÜİK, Hane Halkı Tüketim Harcaması Dağılımı, 2002-2018, http://www.tuik.gov.tr/PreIstatistikTablo.do?istab_id=1603

TÜİK, Gelire Göre Tüketim Harcaması Dağılımı, 2017-2018

http://www.tuik.gov.tr/PreHaberBultenleri.do?id=30584

[1] ÇAĞAN, Nami, Vergilendirme Yetkisi, Kazancı Yayınları, İstanbul, 1982, s. 147. [2] Örneğin; Kanunun 64’üncü maddesinde, “Diğer ücretler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bunlar beyannameye ithal edilmez” şeklinde hüküm bulunmaktadır. [3] Bu yönde görüş için bkz. ATABEY, Tuncel, Gelir Vergisi Rehberi, Kurtiş Matbaası, 7. Baskı, 2011, s. 275. [4] Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesindeki vergi tarifesinin gelir dilimleri arasında yer alan bu tutar, Kanunun mükerrer 123. maddesi kapsamında her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır. [5] Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, 2019, s. 14. Bkz. https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem27/yil01/ss128.pdf, Çevrimiçi: 10.01.2020. [6] Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, 2019, s. 28. [7] Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, 2019, s. 30. [8] Çalışmamızda asgari geçim indirimi uygulaması dikkate alınmamıştır. Bu nedenle, hizmet erbaplarının ücret gelirlerini beyan etmeleri halinde 265 seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yapılan; “Ücretlerinden vergi tevkifatı yapılan ve işverenler aracılığıyla yıl içinde asgari geçim indiriminden yararlanan mükelleflerin, tevkifata tabi ücret gelirlerini yıllık beyannameye dahil etmeleri halinde, beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden, yıl içinde kendisine ödenen ücret üzerinden kesilen gelir vergisinin asgari geçim indirimi mahsup edilmeden önceki tutarı mahsup edilecektir. Böylelikle kaynakta vergileme sırasında ücretliye ödenmiş olan asgari geçim indirimi tutarlarının, yıllık beyanname üzerinden yapılan vergileme sonucunda da ücretlide kalması sağlanmış olacaktır” şeklindeki asgari geçim indirimi uygulamasına yönelik açıklamaları dikkate almaları gerekmektedir. [9] ATEŞ, Leyla, Vergilendirmede Eşitlik, Derin Yayınları, İstanbul, 2006. s.89; ÖDEN, s.188. [10] ÇAĞAN, s.148; ÖDEN, s.188. [11] SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, Beta Yayınevi, 9. Baskı, 2019, İstanbul, s. 59; Gülsen GÜNEŞ, Verginin Yasallığı İlkesi, On İki Levha Yayıncılık, 2011, İstanbul, s. 128, 129. [12] ÇAĞAN, Nami, s.148. [13] ÇAĞAN, s.147. [14] ÖDEN, Merih, Türk Anayasa Hukukunda Eşitlik İlkesi, Yetkin Yayınları, Anakara, 2003, s.187. [15] Bu sınıflandırmaya ‘Diğer Ücret’ kapsamında olanlar ile ‘Tevkif suretiyle vergilendirilmeyen hizmet erbapları’ da eklenebilir ancak bu kişiler çalışmamız konusu dışında kalmakta olduğu için yer verilmemiştir. [16] Zira bu kişiler için her bir işveren 160 seri no.lu GVK Tebliği kapsamında ayrı ayrı vergileme yapmakta ve dolayısıyla artan oranlı vergileme sağlıklı uygulanamamış olmaktadır. [17] 16 yaşını dolduranlar için 2017 yılında geçerli olan aylık net asgari ücret (1.404 TL) çerçevesinde olup, esas işlerinden toplam net nakdi gelir sağlayan kişi sayısı 6,7 milyon kişidir. [18] TCMB (2018), “Türkiye’de Ücret Dinamikleri”, Enflasyon Raporu Sayı 2018IV, Kutu 4.1, s.55. [19] Bkz. http://www.tuik.gov.tr/PreIstatistikTablo.do?istab_id=1603, Çevrimiçi: 18.01.2020. [20] Bkz. http://www.tuik.gov.tr/PreHaberBultenleri.do?id=30584, Çevrimiçi: 18.01.2020.

Bu makale Doç. Dr. Erdem ATEŞAĞAOĞLU ile birlikte hazırlanmış olup, Vergi Sorunları Dergisi'nin 2020/Mart tarih ve 378 no.lu sayısında yayımlanmıştır.