AYM BİREYSEL BAŞVURU KARARLARI IŞIĞINDA: "VERGİSEL MÜDAHALELER YOLUYLA MÜLKİYET HAKKI İHLALLERİ"

ÖZET

Bu çalışmada, mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerden birini oluşturan vergisel müdahalelerin barındırması gereken özellikler, Anayasa Mahkemesinin Bireysel Başvuru Kararlarında değerlendirmeye tabi tuttuğu ölçütler üzerinden incelenmiştir.

Vergisel müdahaleler dolayısıyla mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönünde verilmiş olan kararlar incelendiğinde, doğası gereği mülkiyet hakkına yönelik bir müdahale olan vergisel düzenlemeler ile bu düzenlemelerin idari işlem ve eylemler vasıtasıyla mükelleflere yansımalarının bireysel başvuru kapsamında değerlendirilmesinde, Anayasa Mahkemesi vakayı sadece Anayasanın 35 ve 73’üncü maddelerinde yer verilen “Kanunilik” ve “Meşru Amaç” ilkeleri boyutunda ele almamaktadır. Bunlara ek olarak Mahkeme, temel hak ve hürriyetlerin sınırlanma şartlarını düzenleyen 13’üncü maddede yer verilen ölçülülük ilkesi ile 10’uncu maddenin somut yansıması olarak hayat bulan ayrımcılık yasağının da dahil olduğu bir bakış açısı benimsemektedir.

Ayrıca, Anayasa Mahkemesi Kanunilik ilkesi bağlamında salt olarak şekli kanuniliği yeterli görmemekte, Kanun kalitesinin önemine vurgu yaparak, içinde barındırması gereken ulaşılabilirlik, belirlilik ve öngörülebilirlik kabiliyetlerini de aramaktadır.

Anahtar Kelimeler: Anayasa Mahkemesi, Bireysel Başvuru, Hukuka Uyarlık, Ölçülülük, Meşru Amaç, Öngörülebilirlik

Jel Sınıflandırması: H20, H29,K34, P14

‘VİOLATİON OF THE PROPERTY RİGHTS BY THE FİNANCİAL İNTERVENTİON’ İN THE LİGHT OF İNDİVİDUAL APPLİCATİON DECİSİONS OF THE CONSTİTUTİONAL COURT

ABSTRACT

In this research, it’s been examined the features of the financial intervention which is one of the violations of the property rights on the basis of the constitutional court’s applied measurements upon the individual rights.

When the decisions of the property rights violated by the financial intervention have been analyzed, the consideration of the individual applications by of which tax regulations that are aimed to financial interventions and the reflections of these regulations with the administrative actions, constitutional court does not take the case with only item numbers 35 (legality) and 73 ( justification). With addition of all these, The Constitutional Court seize upon the perspectives of moderation principle that arranges the conditions of the basic rights and liberties by the item number 13th and with the solid reflection of the 10th item that is prohibition of discrimination.

Also The Constitutional Court doesn’t see enough formal legality directly with the legality principle; with the emphasis of law quality, it searches the accessibility, certainty and predictability within.

Keywords: The Constitutional Court, Individual Application, Compliance With Law, Moderation, Legitimate Aim, Predictability

Jel Classification: H20, H29, K34, P14

GİRİŞ

Temel bir hak olarak Anayasal güvence altına alınan mülkiyet hakkı, hukuk düzeninin sınırları içerisinde kalmak kaydıyla, sahip olunan şeyi dilenen şekilde kullanma, faydasından yararlanma ve üzerinde istendiği gibi tasarrufta bulunma olanağı veren bir haktır. Bununla birlikte mülkiyet hakkına kamu yararı nedeniyle ve kanunla sınırlama getirilebilir.

Mülkiyet hakkına müdahalede meşru amacın bulunması kural olmakla birlikte, meşru amacın bulunuyor olması, yani kamu yararı amacıyla ve kanunla yapılıyor olması müdahalenin her zaman hukuka dayalı olduğu sonucunu da doğurmamaktadır.

Anayasa Mahkemesinin, mülkiyet hakkına yapılan müdahalelere ilişkin, önüne gelen bireysel başvurular dolayısıyla gerçekleştirdiği incelemelerinde göz önünde bulundurduğu kriterler; hukuka uyarlık, meşru amaç ve müdahalenin ölçüsü gibi ölçütlerdir. Ayrıca bu ölçütler de kendi içerilerinde ulaşılabilirlik, belirlilik ve öngörülebilirlik gibi alt ölçütler barındırabilmekte, olayın özüne göre bu gibi alt ölçüt ihlalleri de yaşanabilmektedir.

İlk başvuru kabul tarihi olan 23.09.2012’den 31.12.2018 tarihine kadar Anayasa Mahkemesine yapılan Bireysel Başvuru sayısı 211.665 adet olup, ihlal kararı verilen başvuru sayısı 7.333 adettir. Bunların %29,3’ü mülkiyet hakkının ihlal edildiğine yönelik kararlar olup, makul sürede yargılanma hakkına ilişkin kararları dışarıda bıraktığımızda bu oran %43,1’e yükselmektedir.[1]

Rakamlardan görüleceği üzere, bireysel başvuru yoluyla öne sürülen Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerden Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS) kapsamındaki birinin ihlal edildiğine ilişkin iddialar sonucunda verilen kararlarının oldukça yüksek bölümünü mülkiyet hakkını ihlal kararları oluşturmaktadır.

Bu sebeple çalışmamızda, mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerden birini oluşturan vergisel müdahalelerin barındırması gereken özellikler, Anayasa Mahkemesinin Bireysel Başvurular dolayısıyla vermiş olduğu kararlarda değerlendirdiği ölçütler üzerinden incelenecektir.

1. MÜLKİYET HAKKI VE SINIRLANDIRILABİLİRLİĞİ

1.1 Mülkiyet Hakkı

Mülkiyet hakkı Anayasa ile korunan temek haklar arasında yer almaktadır. Anayasanın “kişinin hakları ve ödevleri” adlı bölümünde yer verilen Mülkiyet Hakkı, 35’inci maddede şu şekilde düzenlenmiştir.

“XII. Mülkiyet hakkı

Madde 35; Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”

Mülkiyet hakkının salt olarak neleri içerdiği ise 4721 sayılı Türk Medeni Kanunun 683’üncü maddesinde, malik olunan şey üzerinde, hukuk düzeninin sınırları içinde, dilendiği şekilde kullanma, yararlanma ve tasarrufta bulunma yetkisi olarak belirtilmiştir.

Anayasa'nın 35. maddesinde yer verilen mülkiyet kavramı, kapsam itibarıyla 22/11/2001 tarihli ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nda yer alan mülkiyet kavramı ile sınırlı değildir.[2] Türk hukukunda mülkiyet hakkı kapsamında görülmeyen hakların gündemde olduğu uyuşmazlıklar anayasal mülkiyet hakkı kapsamında bireysel başvuruya konu olabilmekte, dolayısıyla terminolojik benzerliğe aldanılmaması gerekmektedir.[3]

Bu bağlamda, mülk olarak değerlendirilmesi gerektiğinde kuşku bulunmayan menkul ve gayrimenkul mallar ile bunların üzerinde tesis edilen sınırlı ayni haklar ve fikri hakların yanı sıra icrası kabil olan her türlü alacak da mülkiyet hakkının kapsamına dahildir.[4]

Bireysel başvuru yoluyla mülkiyet hakkının ihlali iddiasının ileri sürülebilmesi için mülkiyetin konusu "sahip olunan bir mülk"e ihlal sonucunu doğuracak bir müdahalenin bulunması gerekmektedir.[5]

Mülkiyet hakkı ihlali iddiasıyla Anayasa Mahkemesi önüne taşınan vakalarda ilk olarak mülkiyet hakkının uygulanabilirliği meselesine bakılmakta, yani başvurucu tarafından talep edilebilir bir mal varlığı değeri olup olmadığı araştırılmaktadır. Bir uyuşmazlıkta başvurucu tarafından talep edilebilir malvarlığı değeri olup olmadığı iki aşamalı incelenmektedir. Birinci aşama, nelerin malvarlığı değeri teşkil edeceği veya bir başka ifadeyle “mülk” teşkil edeceği meselesi iken, ikinci aşama başvurucunun uyuşmazlık tarihinde talep ettiği malvarlığı değerine/ mülke sahip olup olmadığı meselesidir. Ancak bu iki soruya olumlu cevap verildikten sonra, mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin, yani mülkiyet hakkının sınırlandırılmasının Anayasaya uygun olup olmadığı değerlendirilebilir.[6]

Sahip olunan şey kavramı, AİHS ve Anayasadaki düzenlenmeler açısından özerk bir kavram olarak ele alınıp, mevzuattan bağımsız olarak değerlendirilmektedir. Mülkiyet hakkı kapsamında sahip olunan şey, "mevcut bir şey" olabileceği gibi, "malvarlığına ilişkin değerler" de olabilir. Bu kapsamda alacak hakları da mülkiyet hakkı kapsamında değerlendirilebilecektir. Ancak alacak haklarının mülkiyet hakkı kapsamında korunabilmesi için ya bir mahkeme hükmü, hakem kararı, idari karar gibi bir işlemle "yeterli derecede icra edilebilir kılınmış olması" ya da en azından bunlarla bağlantılı olarak "meşru bir beklenti"nin bulunması gerekmektedir. Meşru beklenti objektif temelden uzak bir beklenti olmayıp, bir kanun hükmü, yerleşik bir yargısal içtihat veya ayni menfaatle ilgili hukuki bir işleme dayalı beklentidir.[7]

Bununla birlikte, mevcut malvarlığına yapılan müdahalelere karşı güvence sağlayan Anayasal mülkiyet hakkı, meşru beklenti dışında, mülkiyet edinme hakkını veya gelecekteki hakları korumamaktadır.[8]

Anayasa Mahkemesinin 2013/28 sayılı Bireysel Başvuru Kararında alacak hakkına ilişkin meşru beklenti kaynaklı görüşü şu şekildedir.[9]

“Anayasa ve AİHS'nin ortak koruma alanında yer alan mülkiyet hakkı, mevcut mal, mülk ve varlıkları koruyan bir güvencedir. Bir kişinin hâlihazırda sahibi olmadığı bir mülkün, mülkiyetini kazanma hakkı, kişinin bu konudaki menfaati ne kadar güçlü olursa olsun Anayasa ve Sözleşme'yle korunan mülkiyet kavramı içerisinde değildir. Bu hususun istisnası olarak belli durumlarda, bir "ekonomik değer" veya icrası mümkün bir "alacağı" elde etmeye yönelik "meşru bir beklenti", Anayasa'nın ve Sözleşme'nin ortak koruma alanında yer alan mülkiyet hakkı güvencesinden yararlanabilir.”

Aynı kararda Anayasa Mahkemesinin faiz alacağına ilişkin ise aşağıdaki şekilde yorumda bulunulmuştur.

“Alacak hakkı, mülkiyet hakkı kapsamında kişilerin temel haklarındandır. Asıl alacağa bağlı feri bir hak olan faiz alacağı da hak sahibine maddi bir menfaat sağlaması sebebiyle ekonomik bir değer olarak Anayasa ve AİHS'nin ortak koruma alanında yer alan mülkiyet hakkı kapsamında olup, asıl alacağa bağlı faiz talebi de bu hakkın sağladığı güvenceden yararlanabilir.”

Gerek Anayasa Mahkemesinin görüşleri gerekse doktrinde yer verilen görüşler bir arada değerlendirildiğinde Anayasanın 35’inci maddesi ile korunması hedeflenen mülk kavramının sadece Medeni Kanunda yer verilen tanımlamayla sınırlı olmadığı, mülkiyet hakkının mevcut mal, mülk ve varlıkları koruyan bir güvence olmakla beraber ekonomik değer veya icrası mümkün bir alacağı elde etmeye yönelik meşru bir beklentinin de güvencenin dâhilinde bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

1.2 Mülkiyet Hakkının Sınırlandırılabilirliği

Anayasa’nın 35’inci maddesi mülkiyet hakkını herkese tanınan bir temel hak olarak belirttikten sonra bu hakkın mutlak olmadığına ve toplum yararına aykırı kullanılamayacağının yanında meşru amaç ile sınırlandırılabileceğine hükmetmiştir.

Bununla birlikte, temel hak ve özgürlükler Anayasa’nın 13’üncü maddesine göre özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Ayrıca ilgili maddede bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı da hüküm altına alınmıştır.

Anılan madde uyarınca temel hak ve özgürlükler, demokratik toplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmaksızın Anayasa'nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun düşebilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.[10]

Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettiği görülmektedir. Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle "mülkten barışçıl yararlanma hakkı"na yer verilmiş, ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. Maddenin ikinci fırkasında genel olarak mülkiyet hakkının hangi koşullarda sınırlandırılabileceği belirlenerek aynı zamanda mülkten yoksun bırakmanın şartlarının genel çerçevesi de çizilmiştir. Maddenin son fıkrasında ise mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağı kurala bağlanmak suretiyle devletin mülkiyetin kullanımını kontrol etmesine ve düzenlemesine imkan sağlamıştır. "Mülkten yoksun bırakma" ve "mülkiyetin kontrolü", mülkiyet hakkına müdahalenin özel biçimleridir. Mülkten yoksun bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı söz konusudur. Mülkiyetin kullanımının kontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekte ancak mülkiyet hakkının malike tanıdığı yetkilerin kullanım biçimi, toplum yararı gözetilerek belirlenmekte veya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale ise genel nitelikte bir müdahale türü olup mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin kullanımının kontrolü mahiyetinde olmayan her türlü müdahalenin mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale kapsamında ele alınması gerekmektedir.[11]

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin[12] özünde mülkiyet hakkını güvence altına aldığını kabul etmektedir. Mahkemeye göre bu madde üç belirgin kural içermektedir. Bu kurallardan ilki, maddenin birinci paragrafının birinci cümlesinde yer alan mülkiyetin barışçıl yararlanmaya (mülkiyetin dokunulmazlığına saygı) ilişkin genel nitelikli kuraldır. İkinci kuralın bulunduğu birinci paragrafın ikinci cümlesi ise mülkiyetten yoksun bırakmayı içerir ve bunu bazı koşullara bağlar. İkinci paragrafta yer alan üçüncü kural ise taraf devletlere mülkiyetin kamu yararına kullanılmasını kontrolünü veya vergilerin ya da diğer katkıların veya cezaların yerine getirilmesini sağlama yetkisi tanımaktadır.[13] Ancak bu üç kural birbirleriyle bağlantısız olmayıp ikinci ve üçüncü kuralların genel nitelikli birinci kuralın ışığında incelenmesi gerektiği ifade edilmiştir.[14]

Anayasanın yukarıda zikrettiğimiz maddeleri bir arada değerlendirildiğinde, mülkiyet hakkının sınırlandırılabilmesi için gerekli şartları,

-Hakkın özüne dokunmama şartı,

-Hakkın ancak kanunla sınırlandırılabileceği şartı,

-Sınırlamanın Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı şartı,

-Sınırlamanın ancak kamu yararı amacıyla yapılabileceği şartı,

Şeklinde sıralayabiliriz.

Yukarıda zikretmiş olduğumuz şartlar dahilinde yapılmış sınırlandırmaların uygulayıcısı konumunda olan idarenin gerçekleştireceği müdahale sonucunda da hakkın ihlali söz konusu olabilecektir. Mülkiyet hakkına yönelen haksız bir müdahaleden söz edebilmek için; öncelikle kişinin malvarlığından elde etmeyi umduğu menfaate dokunan, bundan tamamen veya kısmen yararlanmasını engelleyen bir durum bulunmalıdır. İkinci olarak ise, bu olumsuz durumun ortaya çıkmasına kamusal otoritelerin eylem veya işlemlerinin sebep olması gerekir.[15]

1.3 Mülkiyet Hakkına Vergisel Müdahale

Anayasa’nın 35’inci maddesine göre mülkiyet hakkına belirli şartlar altında kanunla müdahale edilebileceği belirtilmiş olmasının yanı sıra Anayasa 73’üncü maddesinde düzenlenen “Vergi Ödevi” ile doğrudan Anayasa yolu ile mülkiyet hakkına müdahale edilmektedir.

Vergi ödevi, 73’üncü maddede şu şekilde düzenlenmiştir.

“VI. Vergi ödevi

Madde 73 – Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.”

Görüleceği üzere, Anayasanın 73’üncü maddesi mülkiyet hakkına doğrudan müdahale eden bir hükümdür. Bu anlamda, mülkiyet hakkına ‘Anayasal meşru müdahale’ olarak değerlendirebileceğimiz vergileme yetkisi doğal olarak ülkelerin egemenlik hakkından[16] kaynaklanmakta ve devletin yurttaşlarına yeterli ve nitelikli hizmet sunması gibi bir meşru amacı da kendi içerisinde barındırmaktadır.

Vergi ve benzeri yükümlülükleri belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik düzenlemeler devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında değerlendirilmelidir.[17]

Anayasanın 73’üncü maddesinin vergilemeye ilişkin düzenlemelerin ancak Kanun ile yapılabileceğine ilişkin ‘vergilemede kanunilik ilkesi’ olarak adlandırılan hükmü, devredilebilecek unsurlar dışında kalan vergi ile ilgili esaslı unsurların[18] yasama organınca Kanun yoluyla düzenlenmesi şeklinde yorumlanmalıdır.

Mülkiyet hakkına yönelen vergisel müdahaleler, genel sınırları kanunilik çerçevesinde çizildikten sonra, usul ve esaslara ilişkin idari düzenlemeler ile idari işlem ve eylemler biçimindeki vergisel tasarruflar şeklinde ortaya çıkmaktadır.[19]

AİHM içtihatlarında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. Mahkemeye göre bu paragrafta yer alan kural, taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanımaktadır.[20]

AİHM tarafından özellikle ekonomik ve toplumsal stratejiye ilişkin genel tedbirlerin uygulanması söz konusu olduğunda devletin geniş bir takdir yetkisinin olduğu kabul edilmektedir.[21]

2. ANAYASA MAHKEMESİNİN VERGİSEL MÜDAHALE YOLUYLA MÜLKİYET HAKKININ İHLALİ BAŞVURULARINDA DEĞERLENDİRME ÖLÇÜTLERİ

Anayasa Mahkemesi olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder.[22] Örnek vermek gerekirse, bir başvurucu dilekçesinde her ne kadar eşitlik ilkesi ile vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkelerinin veya adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürse de Anayasa Mahkemesi şikâyeti esas itibarıyla mülkiyet hakkının ihlali iddiası ile ilgili olduğu gerekçesiyle başvurucunun dilekçesinde belirttiği şikâyetleri mülkiyet hakkı kapsamında inceleyebilecektir.

Bu anlamda Anayasa Mahkemesi mülkiyet hakkı kapsamında nitelendirdiği olay ve olguların değerlendirilmesinde aşağıda ayrıntılı şekilde bahsedileceği üzere hukuka uyarlık, meşru amaç ve müdahalenin ölçülülüğü gibi ölçütleri dikkate almaktadır.

2.1 Hukuka Uyarlık

Hukuka uyarlık, mülkiyet hakkına yönelmiş olan bir müdahalenin taşıması gereken en öncelikli koşuldur. Bu durum mülkiyet hakkına vergisel yollarla gerçekleştirilen müdahalelerde de aynı şekildedir. Zira, Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkelere yer veren Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergiler, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir.[23]

Öte yandan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) yasada öngörülme koşulunu, bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin de hukukilik şartını karşılayabildiğini kabul ederken[24] Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerek Sözleşme'den daha geniş bir koruma sağlamaktadır.[25]

Bu husus, Anayasa Mahkemesince “Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.”[26] denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur.

Mülkiyet hakkına müdahale sınırlandırıcı nitelikteki düzenleyici işlemler veya idari işlem ve eylemlerle gerçekleşebilmektedir. Sınırlandırıcı nitelikteki düzenleyici işlemler Anayasa'nın 2. ve 138. maddeleri ile 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 28. maddesinde yer verilen hükümler doğrultusunda iptale konu olacaktır. İptal edilen bir düzenleyici işlemin yürürlükte olduğu dönemde, bu düzenleyici işlemin kısıtlayıcı hükümleri nedeniyle hakkı muhtel olan kişilerin, düzenleyici işlemin iptaline ilişkin yargı kararının doğurduğu hukuki sonuçlardan yararlanmalarının, yani düzenleyici işlem nedeniyle yoksun kalınan hakların ilgililere iadesinin, idarenin yargı kararının gereklerine göre işlem tesis etmesi mecburiyetinin, dolayısıyla da hukuk devleti ilkesinin gereği olduğu, bu düzenleyici işlem nedeniyle menfaati ihlal edilen veya hakkı muhtel olan kişiler için düzenleyici işlemin bu kişilere geleceğe dönük uygulanma imkanı kalmadığı durumlarda, işlemin yürürlükte olduğu süre içinde yoksun kalınan hakların iadesi biçiminde hukuki sonuç doğurmayacağını kabul etmenin yargı kararının hiçbir şekilde uygulanmaması sonucunu doğuracaktır. Bu durumun hukuk devleti ilkesini işlevsiz bırakacağı açıktır.[27]

Danıştay ilgili Dairesinin yerleşik içtihatlarına göre bir düzenleyici işlem yürürlükteyken, bu düzenleyici işleme dayanılarak tesis edilen birel işlemlerin iptali ve bu işlem nedeniyle yoksun kalınan parasal hakların tazmini istemiyle açılan davalarda, idareye başvuru tarihinden itibaren yoksun kalınan parasal hakların tazminine hükmedilmekle birlikte, birel işlemin dayanağı olan düzenleyici işlemin iptali durumunda "yeni bir hukuki" durum ortaya çıkacağından, daha önce dava açıp idareye başvuru tarihinden itibaren yoksun kaldıkları parasal hakları tazmin edilen kişilerin de bu yeni hukuki durumdan yararlanarak düzenleyici işlem nedeniyle yoksun kaldıkları tüm parasal hakların tazmini istemiyle idareye başvurabilecekleri ve başvurunun reddi üzerine dava açabileceklerinin kabul edildiği ifade edilmiştir.[28]

Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şekli manada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şekli manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemlerde müdahaleye imkan tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM tarafından çıkarılan şekli anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır.[29]

Ancak müdahalenin iç hukukta bir dayanağının olması da tek başına müdahalenin hukuka uyarlı olduğu anlamını doğurmamaktadır. Önemli olan iç hukukta yer alan bu düzenlemenin mülkiyet hakkı sahibi bakımından ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirgin olmasıdır.[30]

Hukuka uyarlığın alt ölçütleri olarak adlandırılan bu ilkeler çalışmamızın devamında alt başlıklar halinde ayrı ayrı değerlendirilecektir.

2.1.1 Ulaşılabilirlik Ölçütü

Müdahalenin ulaşılabilir olması için o müdahaleye dayanak teşkil eden mevzuatın mülkiyet hakkının öznesi tarafından biliniyor ya da bilinebilecek durumda olması, diğer bir deyişle aleni olması gereklidir. Aleniyeti sağlayan ise düzenlemenin yayımlanmasıdır.[31]

Bilindiği üzere mevzuatımızda Kanunlar, Yönetmelikler ve Tebliğler Resmi Gazete’de yayımlanmaktadır.[32] Bu anlamda ulaşılabilirlik koşulu, yani vergisel müdahalelerin muhataplarının maruz kaldıkları uygulamaların şekli düzenlemelerine ulaşılabilirliği sağlanmaktadır. Ancak, Kanun lafzının açıklık taşımadığı veya somut olayda yoruma ihtiyaç duyulan bazı durumlarda, vergisel müdahalelerin iç yazışmalar sonucunda gerçekleştirildiği ve bu iç yazışmaların tarhiyata muhatap olan mükelleflerin ulaşımına sunulmadığı olabilmektedir. Bu gibi durumlarda ilgili düzenlemenin ulaşılabilir olduğundan söz etmek mümkün değildir ve düzenlemenin sonucunun da öngörülebilir olduğundan söz edilemez.

2.1.2 Belirlilik ve Öngörülebilirlik Ölçütleri

Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını gerektirmektedir. Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak, verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği" ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak istenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilen ölçütlerdir.[33]

2.1.2.1 Belirlilik Ölçütü

Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu önceden öngörebilecekleri şekilde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir.[34] Vergilere ilişkin işlem ve kuralların açık ve anlaşılabilir olması, vergilendirmede keyfiliğin önlenmesi amacını gütmektedir. Vergilendirmede belirlilik ilkesi, hukuk devleti kavramının hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde, geleneksel anlamını aşan bir içerik kazanmıştır. Vergilendirmede belirliliğin sağlanmasıyla, bir yandan vergi yükümlülerinin hukuki güvenliği, öte yandan da vergi idaresinin istikrarı korunmaktadır.[35]

Anayasanın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri "belirlilik"tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.[36]

Anayasanın 73’üncü maddesinde belirlenen vergilemede kanunilik ilkesi sınırları içerisinde bazı usul ve esasları düzenleme yetkisi yürütme organına bırakılabilmektedir. Yürütme organının düzenleme yetkisinin bulunduğu durumlarda, yürütmenin işlemleri bakımından da belirlilik ilkesine uygun olarak gerekli unsurların açık ve anlaşılır şekilde, ilgili metinlerde gösterilmesi gerekmektedir. Böylece yükümlüler, katlanacakları yükümlülükler hakkında bilgilenmiş olurlar. Bu bilgilenmenin zamanı yükümlülüğün doğmasından önce olmalıdır. Bu durum, belirlilik ilkesi ile geriye yürümezlik ilkesi[37] arasındaki bağlantıyı da göstermektedir.[38] Nitekim Anayasa Mahkemesi bu durumu “Kanun koyucu Anayasa'nın 73. maddesi çerçevesinde neyin vergiye tabi olacağını, neyin de vergiden istsina veya muaf olacağını belirleme yetkisine sahiptir. Bu yetkinin kullanımına anayasal ölçüler ihlal edilmediği sürece müdahale edilmesi mümkün değildir. Düzenleme alanında bulunan her detayın kanunla belirlenmesine imkan bulunmadığından kanun koyucu çerçevesini kanunla belirledikten sonra kanunun uygulanmasına ilişkin teknik ayrıntıların düzenlenmesi veya açıklanması ikincil nitelikteki düzenleyici işlemlere bırakılabilir. Nitekim Katma Değer Vergisi Kanunu'nun uygulamasına yönelik olarak Maliye Bakanlığı Genel Tebliğler ile uygulamaya yön vermektedir.”[39] Şeklinde ifade etmektedir.

Bu anlamda, Anayasa Mahkemesinin belirsizlik gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin bir kararı paylaşılarak konunun daha net anlaşılması sağlanmaya çalışılacaktır.

- İskenderun Demir Çelik A.Ş.’nin 2015/941 No.lu Başvurusu[40]

Anayasa Mahkemesinin 2015/941 başvuru numaralı 25/10/2018 tarihli İskenderun Demir Çelik A.Ş. kararında, başvurucunun ana iştigal konusu olan çelik üretimi esnasında ortaya çıkan kok gazını elektrik ve buhar üretiminde veya doğrudan eritme işlemlerinde kullanması sebebiyle 26/5/1981 tarihli ve 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu'nun 34. ila 39. maddelerinde düzenlenen hükümlere dayanarak başvurucu şirketten elektrik ve havagazı tüketim vergisi talep edilmesinde Mahkeme;

-2464 sayılı Kanun'un 37. maddesinde elektrik enerjisi satış bedeli ile havagazının satış bedeli verginin matrahı olarak belirlenmiş olmasına rağmen somut olayda başvurucunun kendi ürettiği elektrik ve kok gazını tükettiği için verginin matrahının belirlenebileceği bir alım-satım ilişkisi ve satış bedelinin bulunmaması,

-Vergi matrahının belirlenmesinde kanuni bir açıklık bulunmadığı, dolayısıyla kendi ürettiği elektriği tüketen vergi mükellefleri açısından vergi matrahının tespitinde bir belirsizlik olduğu ve takdire dayalı uygulamalara izin verdiği.

-2464 sayılı Kanun'un elektrik ve havagazı tüketim vergisinin ödenmesinde vergi sorumluluğu esasına dayandığı ve başvuruya konu olayda kendi ürettiğini tüketen mükellefler yönünden ise bir satım ilişkisi ve haliyle vergi sorumlusu olarak nitelenebilecek bir tedarikçi ve dağıtıcı kuruluş bulunmadığı,

-Kanunda, verginin tahsil yöntemini vergi sorumluluğu esasına dayandırmakla birlikte vergi sorumlusunun bulunmadığı durumlarda verginin nasıl tahsil edileceği, bir başka anlatımla bu halde verginin mükellef tarafından mı beyan edilmesi gerektiğinin belirsiz olduğu,

-Tahsil usulüne ilişkin bu belirsizliğin, beyanname verilmemesi durumunda mükellefin idari yaptırımla karşılaşmasına sebep olabilecek nitelikte olduğu,

-Vergi matrahının ve verginin tahsil yönteminin belirsizliği ile bu konuda süre gelen idari uygulama ve yargısal yorumların, başvurucuyu vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahale yönünden vergilerin kanuniliği ilkesinin ortaya çıkış ve düzenlenme amacına aykırı bir biçimde, vergi mükelleflerine sağlanan anayasal teminatlardan yoksun bıraktığı,

Gerekçeleriyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesi karar gerekçelerinden anlaşılacağı üzere kanunda vergiyi doğuran olayın salt olarak yer alıyor olması yeterli görülmemekte, hukuka uyarlılığın kabulü için, somut olay bakımından, matrah tespitinin veya verginin tahsil yönteminin yeterli açıklıkta düzenlenmesi gerekmektedir.

Eksik veya çelişkili mevzuat da belirlilik koşulunu ortadan kaldıran bir durumdur. AİHM de aynı anda yürürlükte olan ve dolayısıyla keyfi ve seçmece uygulama olanağı veren, birbirleri ile açıkça çelişkili; birbirine açık aykırılık taşıyan hükümlerin, Sözleşmenin aradığı anlamda “kanun” niteliğinde kabul edilemeyeceğini açıkça ifade etmiştir.[41]

Belirlilik ilkesi sadece mevzuatın yeterli belirlilik taşımaması veya birbirleriyle çelişkili olması durumunda değil, aynı zamanda mahkeme kararlarının da birbirleriyle çatışmalı olduğu durumlarda ortaya çıkabilmektedir. Bu duruma çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde daha ayrıntılı şekilde değinilecektir.

2.1.2.2 Öngörülebilirlik Ölçütü

Öngörülebilirlik, hukuk kuralının uygulanması hâlinde doğabilecek sonuçların, önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir.[42] Buna göre öngörülebilirlik koşulunun sağlandığından söz edebilmek için, mülkiyet hakkı sahibi tarafından hangi koşulların gerçekleşmesi hâlinde mülkiyet hakkına müdahale edileceğinin önceden tahmin edilebilmesi/bilinebilmesi gerekmektedir.[43]

AİHM kanunilik ilkesinin sağlanması bakımından müdahalenin iç hukukta yasal bir temelinin varlığının tek başına yeterli olmadığını, kanunun belli bir kaliteye de sahip olması gerektiğini vurgulamış; bu bağlamda kanunun hukuk devleti ilkesine uygun olmanın yanında keyfiliğe karşı güvenceler içermesi gerektiğine de işaret etmiştir. AİHM'e göre mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi tanıyan bir kanun kuralının kanunilik kriterini taşıdığından söz edilebilmesi için yeterli düzeyde erişilebilir, kesin ve öngörülebilir olması gerekir. Öngörülebilirliğin derecesinin tespitinde söz konusu kanunun içeriği, düzenlediği alanın mahiyeti ve temas ettiği kişilerin sayısı ve statüsü büyük önem taşımaktadır. Öngörülebilirlik, özellikle kamu otoritelerinin keyfi müdahalelerine karşı koruma önlemleri getirilmiş olmasını gerektirmektedir. Öte yandan kanunun öngörülebilirlik ilkesinin önemiyle orantılı asgari usule ilişkin güvenceler içermesi gerekir.[44]

Öngörülemezlik sorunu yalnızca yasal düzenlemelerdeki ifadelerin belirsizliğinden doğmaz. Vergi mevzuatında birbiriyle çelişkili düzenlemelerin yer alması ve vergi yargısı kararlarının çelişkili olmasının öngörülebilirliğe etkisi de AİHM ve AYM içtihatlarında tartışılmıştır.[45]

Bu anlamda, Anayasa Mahkemesinin somut olaylarda öngörülebilirlik ölçütünü nasıl değerlendirdiğini ve ölçüte dair bakış açısını daha net kavrayabilmek için aşağıda bazı bireysel başvurulara ilişkin kararlar paylaşılacaktır.

- Türkiye İş Bankası A.Ş.’nin 2014/6192 No.lu Başvurusu

Anayasa Mahkemesinin, Türkiye İş Bankası A.Ş.’nin çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak üzere kurulmuş olan Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına şubeleri itibariyle yaptığı katkı payı ödemelerinin, vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemesi sonucunda ücret olarak değerlendirilmesi dolayısıyla adına tarh edilen gelir vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açtığı davanın reddi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği yönündeki iddiası dolayısıyla vermiş olduğu kararda,

-2012 yılı öncesinde munzam sandıklara ödenen banka katkı paylarının ücret olarak değerlendirilerek vergilendirilmelerine ilişkin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadığı,

-Dolayısıyla başvuru konusu olaya benzer olayların yargıya intikal etmediği ve yargısal bir içtihadın bulunmadığı,

-Vergi tekniği raporunda zikredilen Danıştay içtihatlarının doğrudan bu konuyla ilgili olmadığı,

-1974 yılında kurulan ve halen faaliyetlerine devam etmekte olan Vakfa, Bankanın çok sayıda Şubesince katkı payı ödemesi yapılmış olmasına ve defalarca vergi denetimi yapılmasına rağmen bu hususun daha önceden dile getirilmediği,

-Katkı payı ödemelerinin ücret olarak değerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasına ilişkin uygulamanın 2012 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden başlatıldığı ve bu yöndeki içtihadın, bu inceleme üzerine tarh edilen vergilere karşı açılan davalar dolayısıyla Danıştay’ın 2013 tarihli kararlarıyla ortaya çıktığı,

Şeklinde yapılan tespitler üzerinden, somut olaya ilişkin kanun hükmünde verginin esaslı unsurlarının düzenlendiği (yani verginin kanuniliği ilkesinin sağlandığı), ancak bu hükmün somut olay bakımından öngörülebilirlik koşulunu sağlamadığı ve yoruma ihtiyaç gösterdiği şeklinde değerlendirme yapmıştır.

Bu değerlendirmeler sonucunda, Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması hususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yılı) söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı yönünde gerekçeler ile vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı sonucuna varmıştır.[46]

- Murat ÇEVİK’in 2013/3245 No.lu Başvurusu

Başvurucu, bir İlköğretim Okulu'nda bulunan kantini okul aile birliğinden kiralayarak işletmeye başlamış, ancak başvurucunun, 2008 yılı 1, 2, 3, 5, 9, 10, 11 ve 12. vergilendirme dönemlerinde kira ödemesinden katma değer vergisi (KDV) tevkifatı yapmadığı ve dolayısyla sorumlu sıfatıyla beyanname vermediği tespit edilmiş ve başvurucu takdir komisyonuna sevk edilmiştir.

Takdir komisyonu tarafından, ödenen kira tutarı esas alınmak suretiyle matrah takdir edilmiş ve Müdürlükçe yukarıda belirtilen vergilendirme dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılmıştır.

Başvurucu tarafından 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendine göre iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanmasının KDV'den istisna edildiği, okul aile birliklerinin tüzel kişiliğinin ve iktisadi işletme niteliğinin bulunmadığı ileri sürülerek vergi ve cezanın kaldırılması istemiyle Vergi Mahkemesinde dava açılmıştır.

Mahkeme, 17/4/2012 tarih ve E.2011/910, K.2012/367 sayılı kararıyla davayı reddetmiştir. Mahkeme kararının ilgili kısmı şöyledir: "..., Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-d bendinde, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiş olup, davacının işletmekte olduğu kantinin bulunduğu yer olan okulun mülkiyetinin Okul Aile Birliğine değil Hazineye ait olması ve yukarıda belirtilen yönetmelik hükmünde kantin işletme hakkının okul aile birliğince bizzat veya işletme hakkının kiralanması suretiyle kullanılabileceği belirtildiğinden yapılan kira ödemelerinin gayrimenkul kira ödemesi olarak nitelendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Nitekim Katma Değer Vergisi Yasası'nın "verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlıklı 1. maddesinin 3-f bendinde yapılan atıf gereği Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesi incelendiğinde gayrimenkullerin kiraya verilmesinin yanı sıra telif hakkı, işletme hakkı gibi başka mal ve hakların kiraya verilmesi işleminin de katma değer vergisine tabi tutulduğu, Katma Değer Vergisi Yasası'nın 17. Maddesinin 4-d bendinde ise Gelir Vergisi Yasası'nın 70. maddesinde yer alan mal ve haklardan sadece (iktisadi işletmeye dahil olmayan) gayrimenkullerin kiralanması faaliyetinin istisnaya tabi tutulduğu, 70. maddedeki gayrimenkul dışındaki diğer mal ve hakların kiralanması faaliyetinin ise iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi olduğu, anlaşıldığından, her ne kadar davacı tarafından okul aile birliklerinin iktisadi işletme niteliğinde olmadığı ve bu nedenle iktisadi işletmeye dahil olmayan işletme hakkının kiraya verilmesi işleminin istisna kapsamında olduğu iddia edilmekte ise de yukarıda belirtilen gerekçeler ile uyuşmazlıkta gayrimenkul kiralama işlemi yerine işletme hakkı kiralama faaliyeti bulunduğundan ve işletme hakkının kiralanması faaliyetinin katma değer vergisinden istisna edildiğine ilişkin yasada istisna hükmü yer almadığından, okul aile birliğinin iktisadi işletme niteliği bulunmasa dahi dava konusu yapılan işletme hakkı kira ödemelerinden katma değer vergisi tevkifatı yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır."

Başvurucu tarafından anılan karara yapılan itiraz Bölge İdare Mahkemesince reddedilmiştir. Bu karara karşı yapılan karar düzeltme talebi de reddedilince Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru yapılmıştır.

Başvuru konusu olayda, okul aile birliklerinin iktisadi işletme olmadığının kabul edilmesi ve okul aile birlikleri tarafından 3. kişilerle gayrimenkul kira sözleşmesi yapıldığının kabul edilmesi halinde, kiralanan yer KDV istisnasına tabi olacaktır. Fakat okul aile birliği tarafından yapılan sözleşmenin işletme hakkının devrine ilişkin olduğu kabul edildiğinde bu işlem KDV'nin konusuna gireceğinden, tesis edilen işlemin yerinde olduğu kabul edilecektir.

Anayasa Mahkemesi kararında, birden çok Danıştay kararında; “Okul aile birliklerinin 1739 sayılı Kanunun yukarıda yer verilen 16'ncı maddesinde belirtilen amacı ve yürütmekte oldukları görev dikkate alındığında, bu faaliyetlerin okul aile birlikleri bakamından ticari, sinai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmet olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından, okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarları üzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi hesaplanmasında ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesisi işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” şeklinde içtihat belirlendiği gerekçesiyle, başvurucu tarafından açılan davada "öngörülebilen" hususun, vergi yargılamasının da dâhil olduğu idari yargı düzeninde yüksek mahkeme olan ve kararları ülke çapında tüm idari yargı makamlarınca dikkate alınması gereken Danıştay’ın KDV'den kaynaklı uyuşmazlıkları çözmekle görevli dairelerinin konu hakkında verdiği kararlardan hareketle okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarları üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasının ve KDV mükellefiyeti tesis edilmesinin mevzuata aykırı olduğu şeklinde karar verileceği şeklinde olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Yukarıda paylaşmış olduğumuz kararlardan da görüleceği üzere, verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla, kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerekmektedir. Ancak her zaman, kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple, kanuni düzenlemelerde az veya çok belirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği kabul edilmektedir. Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.[47]

Ancak, bir kanun hükmünün yargı organlarınca farklı biçimde yorumlanabilmesi ve hükme ilişkin farklı içtihatların varlığı da mümkün olabilmektedir. Böyle bir durum söz konusu olduğunda öngörülebilirlik ölçütüne ilişkin Anayasa Mahkemesinin bakışına aşağıda ayrıntılı şekilde değinilecektir.

2.1.2.3 Kanun Hükmünün Yargı Organlarınca Farklı Biçimde Yorumlanabilmesinin Belirlilik ve Öngörülebilirlik Ölçütlerine Etkisi

Hukuk devletinin asli unsurları arasında yer alan hukuki belirlilik veya güvenlik ilkesi, hukuki durumlarda belirli bir istikrarı temin etmekte ve kişilerin mahkemelere güvenine katkıda bulunmaktadır. Birbiriyle uyuşmayan mahkeme kararlarının sürüp gitmesi, yargı sistemine itimadı azaltarak yargısal bir belirsizliğe yol açabilir. Ancak bireylerin makul güvenlerinin korunması ve hukuki güvenlik ilkesi, içtihadın değişmezliği şeklinde bir hak bahşetmemektedir.[48]

Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi, derece mahkemelerde daha önce benzer konularda farklı şekilde karar verilmiş olması durumunu; “Öte yandan hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı ve birden fazla biçimde yorumlanmasının mümkün olduğu durumlarda bunlardan hangisinin benimseneceği, derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda, derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanıması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz. Anayasa Mahkemesinin kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarının birden fazla yorumunun hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğini tespit etmektir. Bu itibarla tartışılması gereken husus, anılan istisna hükmünün farklı Dairelerce farklı biçimlerde yorumlanmasının belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerini zedeleyip zedelemediğidir.”[49] Şeklinde değerlendireceğini belirtmiştir.

Anayasa Mahkemesi böyle durumlarda yüksek mahkemelerin önemli rol oynaması gerektiğini şu şekilde belirtmiştir; “İlgili mevzuatın ilk defa yorumlanmasında bölgesel ve görevsel yetkilere sahip mahkemeler arasında farklılıklar oluşması doğaldır. Diğer bir deyişle değişik yargı kademelerinde görev alan hakimlerin tamamının ilk defa uygulanan bir kuralı aynı şekilde yorumlamaları mümkün olmayabilir. Ancak böylesi bir durumda mahkemelerin uygulamaları arasındaki uyumu ve içtihat birliğini sağlamaya yönelik mekanizmalar önem taşımaktadır. Yüksek mahkemelerin oynaması gereken rol tam da yargı kararlarında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmektir. Bununla birlikte yeni kabul edilmiş bir yasanın yorumlanmasında olduğu gibi bazı hallerde içtihadın müstekar hale gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiği açıktır.”[50]

Anayasa Mahkemesi bir kanun hükmünün yargı organlarınca farklı biçimde yorumlanabilmesi ve hükme ilişkin farklı içtihatların varlığı söz konusu olduğunda hangi şartlarda öngörülebilirliği ortadan kalktığını aşağıdaki şekilde açıklamıştır.

“Bir kanun hükmüne ilişkin içtihadın henüz yerleşik hale gelmediği bir aşamada o hükmün yargı organlarınca farklı biçimlerde yorumlanabilmesi hukukun doğası gereğidir. Zira hukukta nesnelliğin sağlanabilmesi açısından hukuk kurallarının belli ölçüde soyut kavramlar içermesi kaçınılmazdır. Nesnel hukuk kurallarının maddi âlemde gerçekleşen olaylarla birebir örtüşmesi ve uygulanması ise her zaman mümkün olmayabilmektedir. Öte yandan hukuk kurallarının kapsamının tespitinde kural koyucu ne kadar titiz davranırsa davransın kuralın yürürlüğe girmesinden ve uygulanmaya başlamasından sonra önceden öngörülemeyen bazı yeni durumların ortaya çıkması da mümkündür. Bu gibi hallerde kuralın yetkili otoritelerce ve özellikle yargı organlarınca yorumlanması zorunlu hale gelmektedir.

Kuralı yorumlayan otoritelerin birden fazla olması, bazı hallerde kuralın birden fazla yorumuna yol açmaktadır. Dolayısıyla hukuk kurallarının bu niteliği dikkate alındığında bir kanun hükmünün yargı organlarınca farklı biçimde yorumlanabilmesi ve hükme ilişkin farklı içtihatların varlığı, tek başına kuralın belirsiz ve öngörülemez olduğu yargısına ulaşmayı haklı kılmaz. Bununla birlikte birden fazla içtihadın varlığı, hukuk kurallarının temel bir özelliği olan bireyin davranışını yönlendirebilme gücünü zayıflatacak bir boyuta ulaşmışsa bireylerin hangi içtihada göre davranışlarını yönlendirecekleri belirsizleşeceğinden öngörülebilirlik ortadan kalkar”[51]

Ayrıca, yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda farklı sonuçlara ulaşmalarının tutarsızlık yarattığını da belirten Anayasa Mahkemesi, nihai yargılama makamını oluşturan Yargıtay daireleri arasındaki yorum farklılıklarının, benzer nitelikteki davaların karara bağlanması sürecinde hukuki belirsizliğe yol açtığını ve başvurucu için öngörülemez olduğunu ise; “Yargısal kararlardaki değişiklikler, hukukun dinamizmini ve mahkemelerin yaklaşımlarını yaşanan gelişmelere uyarlama kabiliyetlerini yansıtması yönüyle olumludur. Ancak uygulamadaki birlikteliği sağlamaları beklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda tatmin edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşmaları, bir kararın belirli bir daireye düştüğü takdirde onanacağı, başka bir daire tarafından ele alındığı takdirde bozulacağı gibi ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçları ortaya çıkarır. Bu ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşecektir. Ayrıca böyle bir algının toplumda yerleşmesi halinde bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymaları beklenen güven zarar görebilir.”[52]Şeklinde ifade etmektedir.

AİHM ise her hukuk sisteminde kanun hükümlerinin yargısal yoruma tabi tutulmasının kaçınılmaz olduğunun altını çizmektedir. AİHM'e göre müphem hususların açıklığa kavuşturulması ve değişen koşullara uyum sağlanması her zaman için bir ihtiyaçtır. Kesinlik, ziyadesiyle arzulanan bir husus olduğu halde bu, aşırı katı olma sonucunu doğurabilmekte ve kanunun değişen koşullara uyumuna engel teşkil edebilmektedir. Birçok kanun kaçınılmaz olarak -az veya çok- belli bir derecede muğlaklık içerir. Muğlaklık barındıran bu kanunların yorumlanması ve uygulanması ise bir pratik sorunudur. Bu çerçevede kanunların müphem yönlerini açıklığa kavuşturmak ve yorumda ortaya çıkan şüpheleri dağıtmak mahkemelerin görevidir. Bu yüzden kanunilik şartı, hukuk kurallarının yargısal makamlarca yorumlanmasını dışladığı biçiminde anlaşılamaz.[53]

Konunun bir somut olay üzerinden yürütülmesi anlaşılabilirliğin sağlanması açısından önemli olup, aşağıda öngörülebilirliğin önemini vurgulayan bir Bireysel Başvuru Kararı özet olarak sunulacaktır.

-Ford Motor Company 2014/13518 No.lu Başvurusu

Ford Motor Company 2014/13518 sayılı başvurusunda, yatırım indirimi istisnasına tabi kazanç üzerinden uygulanan % 19,8 stopajın temettü vergilemesi niteliğinde olduğunu, Türkiye ile ABD arasında yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması uyarınca temettü vergilemesinde tevkifat oranının % 15 olmasına rağmen % 19,8 oranında tevkifat yapıldığını, bunun üzerine yaptığı idari müracaatın ve açtığı davanın reddedildiğini belirterek anılan vergi oranları arasındaki farka tekabül eden tutarda vergi alınmasının mülkiyet hakkını; Danıştay Dördüncü Dairesinin red kararının aynı konuya ilişkin önceki kararlarıyla ve Danıştay Üçüncü Dairesinin kararlarıyla çelişkili olması ve çelişkinin giderilmesi için karar düzeltme safhasında İçtihatları Birleştirme Kuruluna yapılan başvurunun sonucu beklenmeden dava dosyasının kesinleştirilmesi sebebiyle de adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

Yatırım indirimi istisnasına tabi kazanç üzerinden uygulanan stopajın mahiyetine göre tevkifatın oranı değişmektedir. Buna göre bu stopajın kurum kazancının vergilendirilmesi mahiyetinde olduğunun kabulü halinde uygulanacak oran %19,8 iken temettü (kar payı) vergilendirmesi niteliğinde görülmesi durumunda ÇVÖA hükümleri uyarınca %15 olmaktadır. Danıştayın iki dairesi arasında yatırım indirimi istisnası kazancı üzerinden yapılan vergilendirmenin mahiyetine ilişkin olarak ortaya çıkan bu görüş ayrılığı, ülke içinde iki farklı stopaj oranının uygulanması sonucunu doğurmaktadır. Bu çerçevede 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesine göre yapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görev alanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görev alanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanması söz konusu olmaktadır.

Danıştayın iki Dairesi arasında yatırım indirimi istisnası kazancı üzerinden yapılan %19,8 oranında stopajın niteliğine ilişkin verilen kararlarda, bir daire stopajı kurum kazancının vergilendirilmesi mahiyetinde nitelendirirken bir diğeri temettü (kar payı) vergilendirmesi niteliğinde olduğu yönünde karar vermiştir. Anayasa Mahkemesi ise bu duruma ilişkin vermiş olduğu kararında “Anayasa Mahkemesi bu görüşlerden hangisinin daha isabetli olduğu hususunda bir yorum yapmayacaktır. Esasen Anayasa Mahkemesinin böyle bir görevi bulunmadığı gibi bu yöndeki bir saptama Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamındaki yetkisinin dışındadır. Ancak Anayasa Mahkemesi bu yorum farklılığının hukuk sistemi üzerinde meydana getirdiği sonuçları ve özellikle kanunun kalitesi üzerinde yaptığı etkileri görmezden gelemez. Anayasa Mahkemesi Danıştay’ın iki farklı Dairesinin aynı kanun hükmüne ilişkin farklı yorumlarının hukuk kuralının belirliliği ve öngörülebilirliğini etkileyip etkilemediğini inceler. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesinin bu yöndeki denetimi sırasında belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri bakımından değerlendirme yapması bu yorumlardan birini benimsediği veya bunlardan birine üstünlük tanıdığı biçiminde anlaşılmamalıdır.”[54] Şeklinde görüş belirttikten sonra aşağıdaki şekilde karar vermiştir.

“Aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte bulunması ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın birleştirilememesi hukuk kurallarının, muhataplarının davranışlarına yön verme kapasitesini ve dolayısıyla öngörülebilirliğini zayıflatmaktadır. Uygulanacak stopaj oranı hususunda bir kesinliğin ve belirliliğin bulunmaması, mükelleflerin hangi oranı esas alarak geleceğe yönelik iş ve işlemlerini planlayacakları, bu planlar çerçevesinde davranışlarını yönlendirecekleri hususunda belirsizliklerin oluşmasına neden olmaktadır. Bu durum hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği gibi bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına güvenini de sarsmaktadır.

Sonuç olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca uygulanan %19,8 oranındaki stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatların bulunması ve Kanun'un yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.”[55]

Sonuç olarak, Anayasa Mahkemesi, Kanunların açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini belirtmekle birlikte her zaman mutlak bir açıklığın da beklenemeyeceğini kabul etmektedir. Ancak, bu gibi durumlarda düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulması gerektiğinin de altını çizmektedir. Yargı organlarının da farklı yorumlar yapabileceği olaylarla karşılaşılması durumunda yüksek mahkemelerin yargı kararlarında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmesi gerektiğini ve birden fazla yorumunun hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkilememesi gerektiğini vurgulamaktadır.

2.2 Meşru Amaç

Anayasa’nın 35. maddesine göre kişilerin mülkiyetleri ancak kanunla öngörülmüş usullerle ve kamu yararı gereği, karşılığı ödenmek suretiyle ellerinden alınabilir.[56]

Vergi borçlarının ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması ve bu kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır. Bu anlamda meşru amaç değerlendirmesinde de benzer şekilde genişliğin uygulayıcılara tanınması gerekmektedir. Örneğin, kişilerin kamuya olan borçlarının tahsili için yapılan yasal düzenlemelerden olan borcunu süresi içinde ödememesi nedeniyle borcun tahsili amacıyla yapılan haciz uygulaması ve haczedilen varlığın satılarak borcun tahsilinin kısmen veya tamamen sağlanmasında kamu yararı olduğu ve meşru bir amaç taşıdığının kuşkusuz olduğu Anayasa Mahkemesi tarafından da kabul edilmiştir.[57] Dolayısıyla somut olayda, vergi borçlarının süresinde ödenmemesi nedeniyle başvurucunun aracına el konularak haczedilmesi ve satışına girişilmesinde kamu yararı mevcut olup müdahalenin meşru bir amaç taşıdığı kuşkusuzdur.

Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuru incelemesinde açıkça temelden yoksun veya keyfi olduğu anlaşılmadıkça yetkili kamu organlarının kamu yararının tespiti konusundaki takdirine müdahale etmemektedir.[58]

Ancak yapılan düzenleme ile elde edilmek istenen kamu yararı, kamu için öncelikli, genel menfaatleri koruyan, kamu hizmetlerinin sürdürülmesi için zorunlu bir durum olmayıp sadece Devlete başkasının mülkü üzerinde sebepsiz ve karşılıksız biçimde tasarruf etme hakkını vermekte ise meşru amaçtan söz edilemeyecektir.[59]

Anayasa Mahkemesi gerçekleştirmekte olduğu incelemelerde kanun hükmünün kamu Hazinesini koruma amaçlı olduğu ve devletin giderlerini arttırmayı engellemeyi amaçladığını değerlendirdiği olaylarda kamu yararının varlığını kabul etmekte ancak başvurucunun müdahale edilen mülkiyet hakkı ile ulaşılmak istenen kamu yararı arasında adil bir denge (ölçülülük) kurulup kurulmadığını incelemektedir.[60]

2.3 Ölçülülük

Mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuni olması ve kamu yararına dayalı meşru bir amacının bulunması yeterli olmayıp ayrıca müdahalenin ölçülü olması da gerekmektedir. Hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında dikkate alınacak ölçütlerden biri olan Anayasa'nın 13. maddesinde öngörülen ölçülülük ilkesi uyarınca mülkiyet hakkının sınırlandırılması suretiyle elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin sağlanması zorunludur. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak olağan dışı ve aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır.[61]

Ölçülülük ilkesi "elverişlilik", "gereklilik" ve "orantılılık" olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. "Elverişlilik" öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, "gereklilik" ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, "orantılılık" ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. Öngörülen tedbirin, maliki, ulaşılmak istenen kamu yararı karşısında olağandışı ve aşırı bir yük altına sokması durumunda müdahalenin orantılı ve dolayısıyla ölçülü olduğundan söz edilemez.[62]

Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken, bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını göz önünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate almaktadır.[63]

Mülkiyet hakkına kamu otoriteleri tarafından yapılan müdahaleye ilişkin hukuka aykırılık iddialarının öne sürülebileceği idari veya yargısal birtakım hukuki mekanizmaların var olup olmadığı ve bu mekanizmaların keyfiliğe karşı güvenceler içerecek araçlarla donatılıp donatılmadığı hususu, müdahalenin ölçülülüğünün değerlendirilmesinde göz önünde bulundurulacak bir unsurdur. Bu bağlamda bu tür mekanizmanın hiç oluşturulmaması veya keyfiliği önleyecek nitelikte olmaması durumunda müdahalenin ölçülü olmadığı sonucuna ulaşılabilir. Ayrıca bu çerçevede oluşturulan idari veya yargısal mekanizmalar kapsamında uygulanan hukuk kurallarının belirsiz olması ya da öngörülebilirlik kriterini taşımaması durumunda da ölçülülük ilkesinin zedelenmesi söz konusu olabilir.[64]

AİHM ayrıca, mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde ölçülülüğün, başvurucunun davranışlarını da içeren pek çok etkene dayalı olarak değerlendirilmesi gerektiğini kabul etmektedir. Waldemar Nowakowoski/Polonya kararında, antika silah koleksiyonu yapan başvurucunun ruhsatsız silahlarının müsadere edilmesi, başvurucunun bu konuda üzerine düşen gerekli özeni yerine getirmemesi nedeniyle makul görülmekle birlikte, ruhsatı bulunan diğer antika silahların da koleksiyonun bozulmaması amacıyla müsadere edilmesi tazminat gibi herhangi bir güvence ölçütü de sağlanmadığından ölçülü görülmemiştir (Waldemar Nowakowski/Polonya, B. No: 55167/11, 24/7/2012, § 44-58). Yıldırım/İtalya kararında ise başvurucunun suç tarihinden birkaç gün önce kiraladığı otobüsünün göçmen kaçakçılığında kullanılması nedeniyle el konularak müsadere edilmesi, başvurucunun üzerine düşen özen yükümlülüğünü yerine getirdiğini ve iyi niyetli olduğunu ispat edemediği yönündeki derece mahkemelerinin kararlarına atıfla ölçülü görülmüştür.[65] (Yıldırım/İtalya (k.k.), B. No: 38602/02, 10/4/2003)

Anayasa Mahkemesi ise ihtirazi kayıtla verilen gümrük beyannameleri üzerine fazladan tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin faiziyle birlikte geri verilmesi istemiyle açılan davalarda, mahkemece fazladan tahsil edilen kısmın iadesine karar verilmesine rağmen faiz isteminin reddedilmesinin mülkiyet hakkını ihlal edildiği iddiasına ilişkin bir kararında, mahkemenin red kararının 4458 sayılı Kanunu’nun 216. Maddesinde yer alan hükme dayanılarak gerçekleştirildiği[66] ancak ülkemizin ekonomik koşulları dikkate alındığında başvurucudan fazla veya yersiz yapılan tahsilâtların tarihi ile iadesi amacıyla açılan davaların başvurucu lehine sonuçlanması arasında geçen sürede enflasyona bağlı meydana gelen değer kaybı ve başvurucunun bu süre zarfında kendi mülkünü kullanma, tasarruf etme, yararlanma hakkından mahrum kalması nedenleriyle mağdur olduğu, mağduriyete hatalı vergi tahakkuk ve tahsil işlemlerinin neden olduğu, uygulamanın alacaklı-borçlu ilişkisinin alacaklı başvurucu aleyhine ve gümrük/vergi idaresi lehine bozulmasına yol açtığı, bahsedilen mağduriyetler dikkate alındığında, başvurucunun üzerine haklı gösterilemeyecek şekilde orantısız ve aşırı yük bindiği ve ulaşılmak istenen kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkı arasında kurulması gereken adil dengenin bozulduğu yönünde sonuca ulaşmıştır.[67]

Yukarıda yer vermiş olduğumuz AYM ve AİHM kararlarından görüleceği üzere, mülkiyet hakkına yapılacak olan bir vergisel müdahalenin, ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli, ulaşılmak istenen amaç bakımından zorunlu olması ancak aynı zamanda bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilerek gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Konuyla ilgili olarak aşağıda güncel AYM Bireysel Başvuru kararı özet olarak sunulacaktır.

- Arbay Petrol Ltd. Şti. ile Arbay Turizm Ltd. Şti’nin 2015/15100 No.lu Başvurusu[68]

Başvurucular, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddialarında bulunmuşlardır.

Somut olayda vergi idaresi, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde Vergi Tekniği Raporu bulunan bir firmadan alınan faturalarla ilgili olarak, konuyu vergi incelemesine sevk etmek veya doğrudan gecikme faiziyle birlikte KDV tarhiyatı yaparak vergi ziyaı cezası kesmek yerine başvuruculardan beyanlarını düzeltmelerini istemiştir. Başvurucular da bu doğrultuda beyanlarını düzeltmiş, ancak verilen beyannamelere söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu savıyla ihtirazı kayıt koymuşlardır. Başvurucular ihtirazı kayıtla verdiği düzeltme beyannameleri üzerine vergi idaresince tahakkuk ettirilen vergilerin, gecikme faizinin ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle davalar açmışlardır. Ancak Vergi Mahkemesi 3065 sayılı Kanun'un 41. maddesinde ön görülen yasal süreler geçtikten sonra verilen KDV düzeltme beyanına konulan ihtirazı kaydın beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergiye bir etkisinin bulunmadığı gerekçesiyle davaları reddetmiştir. Bölge idare Mahkemesi ise 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasına dayalı olarak beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesinin de mümkün olmadığı gerekçesiyle davaların reddi gerektiği sonucuna ulaşmıştır.

Anayasa Mahkemesi ilk olarak ihtirazi kayıt konulmak üzere düzeltme beyannamesi verilip verilmeyeceğini aşağıdaki şekilde tartışmıştır.

“Öte yandan süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen başvurucuların durumları, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz etmektedir. Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellef yukarıda da belirtildiği üzere hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyama yol açan fiilden pişmandır. Bu halde dava açılması bu pişmanlık haliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bunun nedeni mükellefin pişmanlık iradesinin olmaması ve hala tereddüde düştüğü ya da Vergi idaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hale gelmesini istemesidir. Somut olayda ise başvurucular, herhangi bir hatalı davranışların varlığını kabul etmemekle birlikte alımlarına konu faturaların sahte olmadığını ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlanının gerçek olduğunu iddia etmektedir.

Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağını ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dahil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir.

Başvurucuların somut olayda alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşüncesiyle bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyma hukuki imkanı dışında bir seçenekleri bulunmamaktad1r. Başvurucuların bu yöntemi kullanmak yerine hakkında resen tarhiyat yapılmasını beklemeleri gerektiği de ileri sürülebilir. Ancak öncelikle Vergi idaresinin başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve uyuşmazlığı çıkardığı belirtilmelidir. Üstelik Vergi idaresi başvurucuları, haklarında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamakla ihtar etmiştir.”

Bununla birlikte mahkeme başvurucunun işleme karşı açtığı davaların vergi mahkemelerince esasları yönünden incelenmediğini, sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığını, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığının araştırılmayarak gerçek durumun somut olarak ortaya konulmadığını belirtmiş ve aşağıdaki şekilde karar vermiştir.

“Sonuç olarak başvurucular, mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olamadıklarını ve dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralın, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlanması -surecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açmıştır. Buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüzdür. Açıklanan gerekçelerle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.”

Yukarıda paylaşmış olduğumuz karar özetinden görüleceği üzere, Anayasa Mahkemesi, yargısal makamların hukukun uygulanmasına dair yaklaşımını Anayasa'nın 35. maddesindeki gereklilikleri karşılayıp karşılamadığı konusunda müdahalenin takip edilen meşru amacı gerçekleştirme ve ölçülülüğü bakımından başarılı olup olmadığını sorgulayarak sonuca varmıştır.

3. AYRIMCI UYGULAMAYLA MÜLKİYET HAKKINA VERGİSEL MÜDAHALE

3.1 Anayasa ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde Ayrımcılık Tanımı

Anayasanın “Kanun önünde eşitlik” başlıklı 10’uncu maddesi şu şekildedir;

“Madde 10 – Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz.

Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz.

Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.”

Görüleceği üzere 10’uncu maddede “ayrımcılık” lafız olarak yer almamaktadır. Ancak, maddenin ayrımcılık yasağını da içerdiğine Anayasa Mahkemesi kararlarında sıkça değinilmiş olup, Mahkemesini buna ilişkin bir görüşü aşağıda paylaşılmıştır.

“Anayasa'nın 10. maddesi "ayrımcılık yasağı" biçiminde düzenlenmemiş olsa bile eşitlik ilkesinin anayasal bağlamda her durumda dayanılacak normatif bir değer taşıması nedeniyle ayrımcılık yasağının da etkili bir şekilde hayata geçirilmesi gerekir (A YM, E.1996/15, K.1996/34, 23/9/1996). Başka bir deyişle eşitlik ilkesi somut bir ölçü norm olarak ayrımcılık yasağını da içerir (Tuğba Arslan [GK], B. No: 2014/256, 25/6/2014, § 108; Nurcan Yolcu,§ 30; Gülbu Özgüler, § 37).”[69]

Avrupa İnsan Hakları Sözleşme'nin 14. maddesi ise şöyledir: "Bu Sözleşme 'de tanınan hak ve özgürlüklerden yararlanma, cinsiyet, ırk, renk, dil, din, siyasal veya diğer kanaatler, ulusal veya toplumsal köken, ulusal bir azınlığa aidiyet, mülkiyet, doğum başta olmak üzere herhangi başka bir duruma dayalı hiçbir ayrımcılık gözetilmeksizin sağlanmalıdır. "

AİHM'e göre, farklı muamele nesnel ve makul bir gerekçeye sahip olmaması halinde ayrımcı olarak nitelendirilir. Diğer bir deyişle meşru bir amaç taşımadığı veya kullanılan araçlarla gerçekleştirilmek istenen amaç arasında makul bir orantılılık ilişkisi bulunmadığı tespit edilen farklı muamele, ayrımcılık oluşturur (Fabris/Fransa [BD], B. No:16574/10, 7/2/2013, § 56).

AİHM'e göre Sözleşme'nin 14. maddesi bütün muamele farklılıklarını değil yalnızca belirlenebilir nesnel veya kişisel vasıf farklılıklarını ya da biri diğerinden ayrılabilir "statü" farklılıklarını yasaklamaktadır. 14. madde, diğerlerinin yanında cinsiyet, ırk ve mülk de dahil olmak üzere "statü" oluşturan belirli gerekçeleri saymaktadır. Bununla birlikte Sözleşme'nin 14. maddesinde yer alan listenin bu maddenin lafzında "herhangi başka bir durum" denilmekle sınırlı sayıda olmadığı kabul edilmektedir (Clift/Birleşik Krallık, B. No: 7205/07, 13/7/2010, § 55).

3.2 Anayasa Mahkemesinin Vergisel Müdahale Yoluyla Mülkiyet Hakkıyla Bağlantılı Olarak Verdiği Ayrımcılık Yasağının İhlali Kararı

Anayasa Mahkemesinin, vergisel müdahaleler yoluyla, mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkin bugün için vermiş olduğu tek karar, indirimli özel tüketim vergisi (ÖTV) uygulandığı dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesi nedeniyle ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkin olarak yapılan 2015/6728 numaralı Bireysel Başvuruya dair verdiği karardır.[70]

3.2.1 Başvuru konusu olay

Başvuru konusu olayda özetle; otomobil ve oto yedek parça ticaretiyle iştigal eden başvurucunun 17/3/2009 ile 16/6/2009 tarihleri arasında %37’den %18’e, 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında 37’den %27’e geçici olarak düşürülen ÖTV oranları üzerinden ilgili tarih aralıklarında gerçekleştirmiş olduğu satışlar ile ilgili olarak yapılan vergi incelemesinde, ilgili satışların aslında gerçeği yansıtmadığı, ilgili faturaların kurum çalışanları ve kendi adına düzenlendiği, ÖTV indiriminin sona erdiği 30/9/2009 tarihinden sonra söz konusu araçların noter vasıtasıyla üçüncü kişilere devredildiği tespiti yapılmış olup, üçüncü kişilere yapılan satış tutarlarından, daha önce kurum çalışanları adına düzenlenen faturalardaki tutarlar arasındaki fark beyan edilmeyen matrah olarak belirlenmiş ve sahte belge düzenlendiği kabulüyle, tespit edilen matrah farkı üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmıştır.

Vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı işleminin iptali istemiyle Samsun Vergi Mahkemesinde açılan davada, Mahkeme, motorlu araç satışı faaliyetinde bulunan davacı şirket tarafından, indirimli oranda özel tüketim vergisinden faydalanmak için araçların şirket adına veya şirket çalışanları adına satışının yapıldığı ancak söz konusu satışlar için herhangi bir bedel ödenmediği gibi araçların kullanılmaya başlanmadığı ve alıcılar tarafından adlarına kayıt ve tescil ettirilmediği tespitlerine yer vermiş, bu sebeple kanunda aranılan anlamda ilk iktisabın gerçekleşmediği ancak daha sonraki tarihlerde yapılan satışlar sonucu araçların trafik sicilinde tescil edilerek ilk iktisabın araçların gerçek alıcılarına satışının yapıldığı tarihte gerçekleştiği ve vergiyi doğuran olayın araçların salt indirimli oranda özel tüketim vergisinden faydalanmak amacıyla satışlarının yapıldığı tarihte değil araçlara ilişkin bedelin ödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt ve tescil ettirildiği tarihte meydana geldiğini kabul ederek, başvurucu şirket adına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.

Başvurucunun itirazı aynı şekilde Bölge İdare Mahkemesi tarafından da reddedilerek onanmış, ardından yapılan karar düzeltme talebi de Bölge İdare Mahkemesince reddedilmiştir.

Sonuç olarak, Başvurucu, tüm sektörü kapsayan bir vergi incelemesi yapıldığını ancak sonuçta bu sektörde yer alan üç yüz civarı şirketten sadece kendisinin de içinde yer aldığı oldukça sınırlı sayıda mükellef hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulandığını, vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması nedeniyle uzlaşma ve benzeri haklardan yararlanamadığını hâlbuki aynı durumdaki diğer şirketlerin bir kat vergi ziyaı cezası uygulandığı için bu haklardan faydalandığını, bunun yanında bazı vergi mahkemelerince davalar kabul edildiği halde somut olayda vergi mahkemesinde açılan davanın reddedildiğini belirtmiş ve haklı bir sebebe dayanmayan bu uygulama sonucunda eşitlik ilkesinin ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürerek bireysel başvuruda bulunmuştur.

Ayrıca İndirimli ÖTV uygulandığı döneme ilişkin yapılan vergi incelemeleri sonucunda farklı mükellefler nezdinde farklı uygulamalara yol açıldığı şikâyetleri üzerine Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca konu hakkında yaptırılan araştırma sonucunda düzenlenen Görüş ve Öneri Raporu'nda özetle;

-Vergi müfettişleri tarafından aynı inceleme konusu ile ilgili olarak 292 mükellef hakkında inceleme yapıldığı,

-Düzenlenen vergi inceleme raporlarında aynı konu ve riskli görülen işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler açısından farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı,

-İncelemesi yapılan 292 mükelleften 12’si hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat önerildiği ve haklarında vergi suçu raporları düzenlendiği,

-Geriye kalan iki yüz seksen mükelleften hakkında tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen mükellefler olduğu gibi hakkında herhangi bir tenkit konusu yapılmayan mükellefler de bulunduğu,

Tespitleri yapılmıştır.

Söz konusu raporda, belirtilen olumsuzluklara yol açılmaması için çeşitli önerilerde de bulunulmuştur. Bu önerilerden bazıları şunlardır:

i. Ülke genelinde sektörel bazda ve geniş kapsamlı incelemelere başlanmadan önce örnek olarak seçilecek birkaç mükellef nezdinde inceleme yapılarak, çıkacak sonuçlar değerlendirildikten sonra yapılacak incelemelere yön verilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

ii. Aynı konudaki incelemenin aynı gruptaki vergi müfettişlerince yapılması ve aynı rapor değerlendirme komisyonunca değerlendirilmesi önerilmiştir.

iii. Aynı konuda farklı değerlendirmelerin yapılması durumunda uygulamanın nasıl yapılacağının vergi müfettişlerine duyurulmasının yararlı olacağı belirtilmiştir.

iv. Vergi müfettişlerinin hizmet içi eğitimlerine ağırlık verilmesi gerektiği vurgulanmıştır.

v. Uygulama birliğinin sağlanması için Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu kararlarının vergi müfettişlerinin bilgisine sunulması önerilmiştir.

3.2.2 Başvuru konusu olaya ilişkin AYM görüşü

Anayasa Mahkemesi yukarıda özetlenen olayda ilk olarak aynı vergi incelemesinde üç kat vergi ziyaı cezası uygulanan başvurucu şirket ile aynı sektörde faaliyet gösterip aynı işi yapan fakat bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan şirketlerin kıyaslanabilir ve benzer durumda olup olmadığının tespit edilmesi gerektiğine değinmiştir. Zira, Anayasa Mahkemesi bireysel başvuru kapsamında başvuruculara aynı veya benzer durumdaki diğer mülk sahiplerine göre ayrımcılığa yol açacak farklı bir muamelenin yapılıp yapılmadığını incelemek durumundadır. Ayrıca, Anayasa Mahkemesi içtihadında sıklıkla "Anayasa'nın 10. maddesinde yer verilen eşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil, hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayrım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin ihlali yasaklanmıştır. Yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa Anayasa 'da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez." şeklindeki tespitlere yer verildiği görülmektedir.

Anayasa Mahkemesi aynı sektörde faaliyet gösteren ve ÖTV mükellefi olan, itiraz konusu yapılan vergi incelemesine tabi tutulan, bir kat vergi ziyaı cezası kesilen şirketler ile üç kat vergi ziyaı cezası kesilen başvurucu şirketin karşılaştırma yapmaya müsait olacak şekilde "benzer durumda" olduğunu ve dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerden benzer durum tespit edilebildiğinden aynı vergi incelemesine tabi tutulan mükellefler somut olay bağlamında "kıyaslanabilir" durumda olduklarına karar vermiştir.

İkinci olarak başvurucu şirkete benzer ve kıyaslanabilir durumdaki şirketlere göre farklı bir muamelenin yapılmış olup olmadığının belirlenmesinde, aynı sektörde ekonomik faaliyet icra eden ve tabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde bulunan şirketlerden bir kısmı için bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasının, hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulanan başvurucu yönünden "farklı bir muamele" olduğuna karar vermiştir.

Ayrıca mahkeme, yapılan sektörel vergi incelemesine ilişkin şikayetler üzerine Vergi İdaresince yaptırılan bir araştırma ve inceleme sonucu düzenlenen raporda, vergi incelemesine tabi tutulan şirketler hakkında aynı konu ve riskli görülen işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler açısından farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığının tereddüde yer vermeyecek biçimde açık olarak üstelik bizzat vergi idaresince tespit edildiğine dikkat çekmiştir.

Nihayetinde, Anayasa Mahkemesi yukarıdaki gerekçelerde dahil olmak üzere, “Sonuç olarak her ne kadar kamu makamlarının vergisel müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte somut olayın koşulları altında vergi incelemesinin konusu, ilişkin olduğu dönem ve kapsadığı mükellef grubunun açık bir şekilde sınırlı olduğu dikkate alındığında mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahale yönünden bu takdir yetkisinin daha belirgin sınırlarının mevcut olduğu kuşkusuzdur. Buna göre olayda objektif ve makul bir gerekçesi gösterilmeden mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahalenin sonuçları giderilmemiş, müdahalenin boyutu ve sonuçlarının ağırlığı ile bu sonuçlara yol açan idarenin işlemleri başvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesine yol açmıştır.” ifadeleriyle başvuru konusu olayda mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.

Anayasa Mahkemesinin üç üyesinin görüşlerini yansıtan karışı oy gerekçesinde ise; Anayasanın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesi ile AİHS 14. maddesindeki ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine yönelik iddiaların incelenebilmesi için benzer durumdaki kişilere yönelik farklı uygulamaların meşru bir temeli olmaksızın dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri ayrımcı bir sebebe dayandığının makul delillerle ortaya konulması gerektiği, diğer mükelleflerden farklı ancak herhangi bir ayrımcılık temeline dayanmayan bir muameleyle karşılaşılmış olunmasının mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağını ihlal etmediği düşüncesiyle çoğunluğun kabul edilebilirlik görüşüne ve ihlal kararına katılmadıklarını belirtmişlerdir.

4. SONUÇ

Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuru yoluyla önüne gelen olaylarda, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf olduğu protokoller kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından ihlal edildiği iddialarını araştırmaktadır.

Doğası gereği mülkiyet hakkına yönelik bir müdahale olan vergisel düzenlemeler ile bu düzenlemelerin idari işlem ve eylemler vasıtasıyla mükelleflere yansımalarının bireysel başvuru kapsamında değerlendirilmesinde, Anayasa Mahkemesi vakayı sadece 35 ve 73’üncü maddelerde yer verilen “Kanunilik” ve “Meşru Amaç” ilkesi boyutunda ele almamaktadır. Bunlara ek olarak Mahkeme, temel hak ve hürriyetlerin sınırlanma şartlarını düzenleyen 13’üncü maddede yer verilen ölçülülük ilkesi ile 10’uncu maddenin somut yansıması olarak hayat bulan ayrımcılık yasağın da dahil olduğu bir bakış açısı benimsemektedir.

Ayrıca, Anayasa Mahkemesi Kanunilik ilkesi bağlamında salt olarak şekli kanuniliği yeterli görmemekte, Kanun kalitesinin önemine vurgu yaparak, içinde barındırması gereken ulaşılabilirlik, belirlilik ve öngörülebilirlik kabiliyetlerini de aramaktadır.

Bu anlamda, kamu yararı gereği yapılacak bir vergisel müdahalenin ilk olarak ulaşılabilir bir Kanun hükmü ile hayata geçirilmesi, bahsi geçen hükmün sonuçları itibariyle önceden öngörülebilir ve belirgin nitelikte olması, adil bir denge gözeterek mülk sahibine kişisel ve aşırı bir yük yüklememesi gerekmektedir.

Çalışmamızda da paylaştığımız bazı Bireysel Başvuru Kararlarında çelişkili mevzuat hükümlerinin varlığı veya aynı konuda farklı yüksek yargı içtihatları mülkiyet hakkının ihlali için yeterli kabul edilmiştir. Bu durum Bireysel Başvuru müessesesinin vergi uyuşmazlıklarındaki yerini günden güne daha önem bir konuma taşımaktadır.

Bireysel Başvuru müessesesinin vergi hayatımıza girmiş olması kanun koyucunun yasama yetkisini, vergi idaresinin de uygulamalarını daha özenli hayata geçirmesini de zorunlu kılmaktadır. Bu tarz meşru baskılar şüphesiz ki vergilendirme yetkisi kapsamındaki müdahalelerin hukuk devletine yakışır şekilde gerçekleşmesine hizmet edecektir.

KAYNAKÇA

ÇAĞAN, Nami: Vergilendirme Yetkisi, İstanbul, Kazancı Yayınları, 1982.

GEMALMAZ, Burak: Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru El Kitapları Serisi-6, 2018

GEMALMAZ, Burak: Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde Mülkiyet Hakkı, Beta Yayınları, İstanbul, 2009

GÜMÜŞKAYA, Gamze: Mülkiyet Hakkına Vergisel Müdahaleler Bakımından İHAM’a Kişisel Başvuru, 12 Levha Yayınları, İstanbul, Eylül 2010

GÜMÜŞKAYA, Gamze:“Her Türlü Alkol ve Alkollü İçecekler ile Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderlerine İlişki Vergisel Düzenlemelerin Öngörülebilirliği”, Bahçeşehir Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Eylül-Ekim 2018, S:169-170.

TEKBAŞ, Abdullah:“Vergi Kanunlarının Tabi Olduğu Anayasal İlkeler”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Özel S.12, 2010,

YALTI, Billur:“Mülkiyet Hakkına Vergisel Müdahalede Kanunilik: İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Yeni Kararlarında “Çelişik Mevzuat” ve Çelişik İçtihat”, Vergi Sorunları Dergisi, 2011, S:276.

Yararlanılan Bireysel Başvuru Kararları

A.N.A, B. No:2014/109, 20/9/2017

Akel Gıda San. Ve Tic. A.Ş., B. No: 2013/28, 25/2/2015

Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017

Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017,§§ 58, 60.

Ford Motor Company, B.No: 2014/13518, 26/20/2017

Hamza Buğdaycı, B. No:2013/1858, 03/02/2016

Hasibe Uysal, B. No: 2014/3975, 05/07/2017

İhsan Vurucuoğlu, B. No: 2013/539, 16/5/2013

İskenderun Demir Çelik A.Ş.’nin B. No: 2015/941, 25/10/2018

Kemal Yeler ve Ali Arslan Çelebi, B. No: 2012/636, 15/4/2014

Mahmut Duran ve Diğerleri, B. No: 2014/11441Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013

Mehmet Arif Madenci, B. No:2014/13916,12/1/2017

Narsan Plastik A.Ş., B. No: 2013/6842, 20/04/2016

Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014

Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No: 13279/05, 20/10/2011

Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:2014/1546, 2/2/2017

Reis Otomotiv Ticaret Ve Sanayi A.Ş., B. No: 2015/6728, 1/2/2018, §72

Selçuk Bağcı, B. No: 2014/13241, 8/12/2016

Selçuk Emiroğlu, B. No: 2013/5660, 20/3/2014

Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013

Türkan Bal, B. No:2013/6932, 06/01/2015

Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014

[1] https://www.anayasa.gov.tr/media/5601/bb_istatistik_2018.pdf [2] İhsan Vurucuoğlu, B. No: 2013/539, 16/5/2013, § 30 [3] Burak GEMALMAZ, Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru El Kitapları Serisi-6, 2018 syf 4 [4] Mahmut Duran ve Diğerleri, B. No: 2014/11441, 1/2/2017, § 60 [5] Selçuk Emiroğlu, B. No: 2013/5660, 20/3/2014, § 26 [6] GEMALMAZ, a.g.e. syf 4 [7] Selçuk Emiroğlu, B. No: 2013/5660, 20/3/2014, § 27-28 [8] GEMALMAZ, a.g.e., , syf 5 [9] Bahsi geçen kararda, başvurunun değerlendirilmesi neticesinde, idarece vergi adıyla fazla ve yersiz tahsil edilen ve Mahkeme kararıyla iadesine karar verilen bedellerin ödenmesinde 4458 sayılı Kanunun 216. maddesi gereği faiz uygulanmadığı, bahsedilen kanun maddesinin somut başvuruya konu davanın kesinleşmesinden sonra 22/5/2014 tarihinde iptal edildiği, ülkemizin ekonomik koşulları dikkate alındığında başvurucudan fazla veya yersiz yapılan tahsilâtların tarihi ile iadesi amacıyla açılan davaların başvurucu lehine sonuçlanması arasında geçen sürede enflasyona bağlı meydana gelen değer kaybı ve başvurucunun bu süre zarfında kendi mülkünü kullanma, tasarruf etme, yararlanma hakkından mahrum kalması nedenleriyle mağdur olduğu, mağduriyete hatalı vergi tahakkuk ve tahsil işlemlerinin neden olduğu, uygulamanın alacaklı-borçlu ilişkisinin alacaklı başvurucu aleyhine ve gümrük/vergi idaresi lehine bozulmasına yol açtığı, bahsedilen mağduriyetler dikkate alındığında, başvurucunun üzerine haklı gösterilemeyecek şekilde orantısız ve aşırı yük bindiği ve ulaşılmak istenen kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkı arasında kurulması gereken adil dengenin bozulduğu sonucuna ulaşılmıştır. (Akel Gıda San. Ve Tic. A.Ş., B. No: 2013/28, 25/2/2015, §35-36., Kemal Yeler ve Ali Arslan Çelebi, B. No: 2012/636, 15/4/2014, § 36, 37, 52) [10] Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:2014/1546, 2/2/2017, § 62 [11] Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58 [12] “Madde 1- Mülkiyetin korunması Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gereli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka helal getirmez.” [13] Sporrong ve Lönnroth/İsveç [GK], B. No: 7151/75-7152/75, 23/9/1982, § 61 [14] James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 8793/79 21/2/1986, § 37; Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80-9262/81-9263/81-9265/81-9266/81 -9313/81-9405/81, 8/7/1986, § 106 [15] Gamze GÜMÜŞKAYA, Mülkiyet Hakkına Vergisel Müdahaleler Bakımından İHAM’a Kişisel Başvuru, 12 Levha Yayınları, 2010, s 87. [16] “Egemenlik, devleti toplum içindeki diğer güçlerden ayıran, ona devlet niteliğini kazandıran üstün emretme ve zorlama gücüdür. Geleneksel anlayış, egemenliği mutlak, sınırsız ve bölünmez bir güç olarak kabul eder. Bu anlayışa göre egemenlik iç hukukta, her türlü denetimin dışında kalan ve pozitif hukukun üzerinde bir güçtür; ülke sınırları dışında ise devlete, yabancı bir güce bağlı olmadan dilediği gibi davranabilme serbestliği verir.” (Çağan, Nami. Vergilendirme Yetkisi 1982, İstanbul s.1.) [17] Hamza Buğdaycı, B. No:2013/1858, 03/02/2016, § 40 [18] Dr. Abdullah Tekbaş’a göre verginin esaslı unsurları; Vergiyi doğuran olay, konu, matrah, yükümlü, oran (miktar), miktarda ve oranda değişiklik yapma, bağışıklık, muaflık, istisna, mahsup ve iadesi, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar, zamanaşımı ile yukarı ve aşağı sınırlardır. (1. Vergi ve Temel Haklar Sempozyumu, 13.03.2019, “Vergisel Müdahalelere İlişkin Bireysel Başvuru Kararlarında Kanunilik İlkesi” başlıklı sunumdan.) [19] GÜMÜŞKAYA, a.g.e. s 103. [20] Gasus Dosier-und FördertechnikGmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59 [21] Hamalainen/Finlandiya, B. No: 37359/09, 16/7/2014, § 109 [22] Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16 [23] A.N.A, B. No:2014/109, 20/9/2017, § 62 [24] Malone/Birleşik Krallık, B. No: 8691/79, 2/8/1984, §§ 66-68 [25] Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013,§ 31 [26] AYM, E.2009/63, K.2011 /66, 14/4/2011 [27] Selçuk Bağcı, B. No: 2014/13241, 8/12/2016, §31 [28] (bkz. Danıştay Onbirinci Dairesinin 20/1/2010 tarihli ve E.2008/14669, K.2010/261; 19/2/2010 tarihli ve E.2008/16313, K.2010/1221; 19/10/2010 tarihli ve E.2009/74, K.2010/8215 sayılı kararları; ayrıca bkz. 20/9/2013 tarihli ve E.2012/8069, K.2013/8033 sayılı karar). [29] Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56., İskenderun Demir Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 54). [30] GÜMÜŞKAYA, a.g.e. s 89. [31] GEMALMAZ Burak. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde Mülkiyet Hakkı, İstanbul, Beta Yayınları, 2009, s445., GÜMÜŞKAYA, Gamze. a.g.e, s. 90 [32] Bknz. 10 sayılı Resmî Gazete Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi Md-4, 7 ve 8. [33] Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 42. [34] Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, §55 [35] Çağan, Nami. “Vergilendirme Yetkisi”, İstanbul, 1982, s. 172. [36] AYM, E.2009/51, K.2010/73, K.T. 20/5/2010; AYM, E.2009/21, K.2011/16, K.T. 13/1/2011; AYM, E.2010/69, K.2011/116, K.T. 7/7/2011; AYM, E.2011/18, K.2012/53, K.T. 11/4/2012. Karlis A.Ş. B. No: 2013/849, 15/4/2013, § 34. [37] “Hukuk güvenliği, ilke olarak kanunların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Bu ilke uyarınca kamu yararı, kamu düzeni, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanmaz. Vergi alanındaki düzenlemeler de kanunlarla gerçekleştirildiğinden geriye yürümezlik vergi kanunları için de doğal bir zorunluluktur” (AYM, E.2011/74, K.2012/15, 26/1 /2012). [38] Abdullah TEKBAŞ, “Vergi Kanunlarının Tabi Olduğu Anayasal İlkeler”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Özel S.12, 2010, s.135 [39] Narsan Plastik A.Ş., B. No: 2013/6842, 20/04/2016, §83 [40] Benzer karar için Ereğli Demir Çelik A.Ş.’nin 2015/4791 No.lu Başvurusuna ilişkin 14.11.2018 tarihli karar [41] Billur Yaltı, “Mülkiyet Hakkına Vergisel Müdahalede Kanunilik: İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Yeni Kararlarında Çelişik Mevzuat ve Çelişik İçtihat”, Vergi Sorunları Dergisi, 2011, S:276, s.8 [42] Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42 [43] Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 52. [44] Vistins ve Perepjolkins/Letonya, § 96, 97 [45] Gamze Gümüşkaya, “Her Türlü Alkol ve Alkollü İçecekler ile Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderlerine İlişki Vergisel Düzenlemelerin Öngörülebilirliği”, Bahçeşehir Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Eylül-Ekim 2018, Sayı 169-170, s325 [46] Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014 [47] Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 53. [48] Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No: 13279/05, 20/10/2011, § 57, 58 [49] Mehmet Arif Madenci, B. No:2014/13916,12/1/2017, § 81 [50] Hasibe Uysal, B. No: 2014/3975, 05/07/2017, §46 [51] Mehmet Arif Madenci, B. No:2014/13916,12/1/2017, § 81 [52] Türkan Bal, B. No:2013/6932, 06/01/2015, § 64 [53] OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos/Rusya, B.No: 14902/04, 20/9/2011, § 568, 569. [54] Ford Motor Company, B.No: 2014/13518, 26/20/2017, §66 [55] Ford Motor Company, B.No: 2014/13518, 26/20/2017, §69, 70 [56] Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 37 [57] Bkz. Gümüşdere İnşaat Ticaret ve Sanayi A. Ş. , B. No: 2013/5016, 16/4/2015, § 58 veya EM Export Dış Ticaret A.Ş. Başvurusu, B. No: 2014/10283, 05.04.2017, §42 [58] Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 36 [59] AYM, E.2013/104, K.2014/96, 22/5/2014 [60] Bkz. Akel Gıda San. Ve Tic. A.Ş., B. No: 2013/28, 25/2/2015 [61] EM Export Dış Ticaret A.Ş. Başvurusu, B. No: 2014/10283, 05.04.2017, § 43 [62] Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38 [63] Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017,§ 58, 60. [64] A.N.A, B. No:2014/109, 20/9/2017, § 80 [65] EM Export Dış Ticaret A.Ş. Başvurusu, B. No: 2014/10283, 05.04.2017, §30 [66] Bahsedilen kanun maddesinin somut başvuruya konu davanın kesinleşmesinden sonra 22/5/2014 tarihinde iptal edilmiştir. [67] Akel Gıda San. Ve Tic. A.Ş., B. No: 2013/28, 25/2/2015 [68] İlgili bireysel başvuru karar tarihi 27.02.2019 olup, 03.04.2019 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır. [69] Reis Otomotiv Ticaret Ve Sanayi A.Ş., B. No: 2015/6728, 1/2/2018, §72 [70] Reis Otomotiv Ticaret Ve Sanayi A.Ş. Başvurusu, Başvuru Numarası: 2015/6728, Karar Tarihi: 1/2/2018, R.G. Tarih ve Sayı: 7/3/2018-30353

Bu makale Vergi Sorunları Dergisi'nin 2019/Temmuz tarih ve 370 no.lu sayısında yayımlanmıştır.